Особенности списания кредиторской и дебиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете

Задолженность дебиторов и кредиторов, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, признаваемые безнадежными, подлежат обязательному списанию. В бухгалтерском учете своевременное списание безнадежной задолженности обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности, поскольку показатели дебиторской и кредиторской задолженности являются неотъемлемыми составляющими активов и пассивов организации. В налоговом учете посредством списания нереальных для взыскания долгов корректируется налоговая база, что влияет на правильность исчисления налогов.

На первый взгляд, списание задолженности не представляет собой больших сложностей, но это только на первый взгляд. Когда перед бухгалтером встает конкретная задача списать безнадежные долги, возникает множество вопросов: как оформить, как отразить в учете, как эта операция повлияет на расчет налога на прибыль, НДС, УСН и т.д. В этой статье предлагаем разобраться в этих и других практических аспектах списания дебиторской и кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете безнадежная дебиторская и кредиторская задолженность списываются отдельно по каждому долгу (по каждому контрагенту, договору). При этом списание должно быть оформлено соответствующими документами (п. 77, 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н):

• -    Результаты инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности (акт инвентаризации, справка к акту);

• -    Приказ руководителя организации о списании задолженности. Приказ составляется в произвольной форме с указанием того, какая задолженность, в какой сумме и на каком основании должна быть списана.

• -    Кроме того, по факту списания задолженности в бухгалтерском учете составляется бухгалтерская справка, которая служит подтверждением совершения данной операции.

• -    В налоговом законодательстве требований к документальному оформлению списания дебиторской и кредиторской задолженности не содержится, здесь главное условие - наличие оснований для признания такой задолженности в качестве безнадежной (договоры, товарные накладные, акты, выписки из ЕГРЮЛ по ликвидированным контрагентам и т.д.) [1].

При списании задолженности в связи с истечением срока исковой давности списание для целей налогового учета должно производиться в том отчетном периоде, когда истек указанный срок, а не тогда, когда организация провела инвентаризацию и издала приказ (Письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38) [2].

Таким образом, своевременное проведение инвентаризации задолженности (не реже, чем на последнее число каждого отчетного периода по налогу на прибыль) - в интересах самой организации, чтобы не вносить корректировки в сданные налоговые декларации, а также, чтобы данные о списании задолженности в налоговом и бухгалтерском учете совпадали.

Отражение списания безнадежной дебиторской задолженности в налоговом учете во многом зависит от причины ее возникновения. Самыми распространенными являются:

• •     задолженность покупателей за отгруженную, но не оплаченную

продукцию (работы, услуги),

• •     задолженность поставщиков по перечисленным авансам, не

закрытым поставками.

Рассмотрим, как влияет списание долгов дебиторов на расчет налога на прибыль, НДС и УСН:

Таблица 1

Влияние списания долгов дебиторов на расчет налога на прибыль, НДС и УСН

Природа возникновения задолженности Налог на прибыль НДС УСН Задолженность Списанная Списание Списанная покупателя  за задолженность задолженности задолженность реализованные включается в расходы в не            влечет не учитывается товары, работы полной сумме (с учетом корректировок    по в    расходах, услуги НДС) (Письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315,      от 03.08.2010   №   03-03 06/1/517) 1.   Если   резерв   по сомнительным   долгам для  целей  налогового учета         создавался: —          списанная задолженность уменьшает сумму резерва (независимо   от   того, НДС, поскольку налог был начислен на дату реализации (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) поскольку ранее   сумма реализации не включалась в доходы,   так как  она  не была оплачена (п. 1 ст. 346.17, Письмо Минфина  от 22.07.2013  № 03-1111/28614) участвовала эта задолженность в формировании резерва или нет) (Письмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-

06/2/78, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК             РФ) —          списанная задолженность включается   в   состав внереализационных расходов    (в    части превышения     суммы созданного      резерва) 2.   Если   резерв   по сомнительным   долгам для  целей  налогового учета не      создавался : —          списанная задолженность включается   в   состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)

Задолженность продавца   по перечисленном у ранее авансу (предоплате)

Списанная              НДС с уплаченного Списанная задолженность           аванса,        ранее задолженность включается   в   состав принятый к вычету, не учитывается внереализационных       необходимо          в    расходах расходов независимо от восстановить      в (Письма факта создания резерва периоде   списания Минфина   от по сомнительным долгам дебиторской         30.03.2012  № в    налоговом   учете,  задолженности        03-11-06/2/49, поскольку   дебиторская (Письмо Минфина от от  12.12.2008 задолженность       по  11.04.2014 № 03-07- №      03-11- предоплате  поставщику  11/16527)             04/2/195) не           признается сомнительной для целей налогового   учета   и, соответственно,       не участвует              в формировании  резерва. (Письмо      Минфина России от 30.06.2011 № 07-02-06/115)

Как видно из таблицы, порядок включения списанной дебиторской задолженности в расходы при применении общей системы налогообложения зависит от того, создавала организация резерв по сомнительным долгам в налоговом учете или нет. Если резерв создавался, то безнадежная задолженность списывается за счет резерва, а не включается во внереализационные расходы. При этом в налоговом учете не имеет значения, участвовала такая задолженность при формировании резерва или нет.

Для целей бухгалтерского учета безнадежные долги дебиторов включаются в состав прочих расходов на дату проведения инвентаризации задолженности и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы». При этом задолженность, списанная в связи с неплатежеспособностью должника по истечении срока исковой давности, должна учитываться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с целью отслеживания перспектив ее погашения.

В отличие от налогового учета, резерв по сомнительным долгам для бухгалтерских целей является не правом, а обязанностью организации при наличии сомнительной дебиторской задолженности. Поэтому если резерв по сомнительным долгам создавался, то безнадежная дебиторская задолженность списывается за счет него, а не относится на прочие расходы. Однако нужно помнить, что в бухгалтерском учете за счет резерва можно списать только ту задолженность, которая участвовала в его формировании.

Таблица 2

Варианты списания сомнительной дебиторской задолженности

Дебет Кредит          Содержание операции

• 1.    Если резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не создавался или если дебиторская задолженность, подлежащая списанию, не участвовала в его формировании

• 2.    Если резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создан и дебиторская задолженность, подлежащая списанию, принималась в расчет при его формировании

91-2   62, 60, 76 и др.     Списана на прочие расходы безнадежная дебиторская задолженность

007                      Сумма списанной задолженности отражена за балансом

63     62, 60, 76 и др.      Безнадежная дебиторская задолженность списана за счет резерва по сомнительным долгам

007                      Сумма списанной задолженности отражена за балансом

В налоговом учете списание кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, так же, как и списание дебиторской задолженности, отражается в налоговом учете при применении общей системы налогообложения и УСН по-разному в зависимости от причины ее возникновения: задолженность по полученным, но не оплаченным, товарам (работам, услугам) или задолженность по полученным авансам от покупателей.

Таблица 3

Влияние списания кредиторской задолженности на расчет налога на прибыль, НДС и УСН.

Природа возникновения задолженности	Налог на прибыль	НДС	УСН
Задолженность	Списанная	НДС, ранее	Списанная
поставщику за	задолженность	принятый к вычету	задолженность
полученные	включается во	(при	включается в
товары, работы	внереализационные	оприходовании	доходы
услуги	доходы в полной сумме (с учетом НДС) (п. 18 ст. 250 НК РФ)	товаров, работ, услуг), не восстанавливается (Письмо Минфина от 21.06.2013 № 0307-11/23503)	организации (п. 1 ст. 346.15, п. 18 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 07.08.2013 № 0311-06/2/31883)
Задолженность	Списанная	НДС, уплаченный	Списанная
покупателю по	задолженность	ранее с	сумма
полученному	включается во	полученного	задолженности
авансу	внереализационные	аванса, не	не включается в
(предоплате)	доходы в полной сумме (с учетом НДС) (п. 18 ст. 250 НК РФ)	принимается к вычету (Письмо Минфина от 07.12.2012 № 0303-06/1/635)	доходы, поскольку ранее она уже была учтена (в момент оплаты от покупателя) п. 1 ст. 346.17 НК РФ

• -    В налоговом учете включению в состав внереализационных доходов подлежит любая списанная кредиторская задолженность (в связи с истечением срока исковой давности и по другим основаниям), за исключением задолженности (пп. 3.4, 11, 21 п. 1 ст. 251 НК РФ) [3]:

• -    перед бюджетом по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов;

• -    перед государственными внебюджетными фондами по уплате взносов, пеней и штрафов;

• -    перед участником, владеющим более чем 50% уставного капитала организации (за исключением задолженности по уплате процентов по займам);

• -    перед организацией, в уставном капитале которой доля участия вашей организации составляет более чем 50% (за исключением задолженности по уплате процентов по займам);

• -    перед любым участником вашей организации, если в документе,

подтверждающем прощение долга, сказано, что это сделано для увеличения чистых активов вашей фирмы;

• -    перед участниками организации по невостребованным дивидендам. В бухгалтерском учете списанная кредиторская задолженность включается в состав прочих доходов организации и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» и подтверждается следующей проводкой: «Списана на прочие доходы кредиторская задолженность» Дебет 60, 62, 76 и др., Кредит 91-1.

Нередко при списании дебиторской задолженности встречаются сложные ситуации.

Как уже упоминалось, безнадежная дебиторская задолженность включается в расходы для целей налогообложения, поэтому к ее списанию следует подходить с особым вниманием. Нередко у бухгалтера возникают сомнения по поводу «безнадежности» задолженности и правомерности отнесения ее на расходы.

Исследования показывают, что наиболее часто при списании дебиторской задолженности у бухгалтера возникает ряд вопросов.

• 1.    Можно ли включить в расходы сумму задолженности с истекшим сроком исковой давности, если должник находится в процессе банкротства?

23.09.2013 № 03-03-06/2/39363, Письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313) [4].

• 2.    Можно ли учитывать в расходах сумму безнадежной задолженности, меры по взысканию которой не принимались?

• 3.    Включается ли в расходы сумма дебиторской задолженности, если должник признан недействующим юридическим лицом и исключен из ЕГРЮЛ по решению налогового органа (если в течение предыдущих двенадцати месяцев не сдавалась отчетность, не осуществлялись операции по расчетному счету)?

• 4.    В какой момент дебиторская задолженность может быть списана на внереализационные расходы, если проводилась сверка расчетов с должником?

Согласно позиции Минфина РФ такая задолженность не включается во внереализационные расходы, если производство в отношении должника не завершено, а кредитор включен в реестр кредиторов. При этом не имеет значения срок истечения исковой давности. Списать дебиторскую задолженность налогоплательщик может только после признания судом должника банкротом и исключения его из ЕГРЮЛ. (Письмо Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, Письмо Минфина России от

В соответствии с судебными решениями и разъяснениями Минфина, безнадежная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности может быть включена в расходы для целей налогообложения, независимо от того, принимались меры по ее истребованию или нет. (Постановление ФАС Московского округа от 14.09.2012 по делу № А40-85915/11-91-367, Письмо Минфина России от 21.02.2008 № 03-03-06/1/124, Письмо Минфина России от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158) [4].

До 01.09.2014 - не включается, поскольку исключение должника из

ЕГРЮЛ не является его ликвидацией и такое основание списания дебиторской задолженности не предусмотрено п. 2 ст. 266 НК РФ. (Письмо Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/5556, Письмо Минфина России от 07.07.2008 № 03-03-06/1/309, Письмо Минфина России от 11.12.2012 № 03-03-06/1/649) [4].

С 01.09.2014 – включается, так как с указанной даты вступил в силу Закон №99-ФЗ от 05.05.2014, в соответствии с которым ГК РФ дополнен ст. 64.2. В соответствии с этой статьей исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ фактически приравнивается к его ликвидации [5].

Подписание акта сверки расчетов является основанием для прерывания срока исковой давности, поэтому дебиторская задолженность может быть списана и учтена в расходах только при прошествии трех лет с даты подписания последнего акта сверки расчетов. (Письмо ФНС России от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955).

Итак, был рассмотрен порядок списания дебиторской и кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете. Списание безнадежной задолженности является обязанностью организации и влияет как на показатели бухгалтерской отчетности, так и на расчет налогов, поэтому проводить списание нереальных ко взысканию долгов контрагентов нужно своевременно и осмотрительно.