Особенности учета дебиторской задолженности в соответствии с требованиями МСФО и РСБУ

Укрепление рыночных отношений в России, выход ее на международный рынок, увеличение числа собственников, и, соответственно, и пользователей экономической информации как внутри страны, так и за рубежом привело к повышению роли бухгалтерского учета и финансовой отчетности в управлении хозяйствующими субъектами. Такие изменения привели к объективной потребности в реформировании национальной учетной системы с целью приведения ее в соответствие с международными стандартами финансовой отчетности (далее – МСФО).

На пути к достижению данной цели особого внимания заслуживает дебиторская задолженность, поскольку ее своевременный и грамотный учет является одним из условий эффективного функционирования хозяйствующего субъекта: увеличение или снижение дебиторской задолженности приводят к изменению финансового положения предприятия. Вот почему, отечественным специалистам необходимо четко понимать особенности учета дебиторской задолженности в соответствии с международными и российскими стандартами.

Несмотря на непроработанность в России на законодательном уровне правил учета собственно дебиторской задолженности, при ее учете и оценке следует опираться на требования таких нормативных документов, как ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», ПБУ 9/99 «Доходы организации», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности №34н и другие. А при учете по МСФО принципы учета дебиторской задолженности приводятся (для частных случаев) в отдельных стандартах, в том числе в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 18 «Выручка», МСФО (IAS) 32 «Финансовые 2

инструменты: представление информации», МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».

В соответствии с международными стандартами дебиторская задолженность рассматривается как один из видов финансовых инструментов. В МСФО 39 она выделяется в отдельный класс финансовых активов и определяется как «непроизводные финансовые активы с фиксированными или определимыми платежами, не котируемые на активном рынке».

В российских стандартах понятие финансового инструмента и финансового актива не применяется, а в рамках ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» применяется более узкая категория – финансовые вложения, не включающая в себя дебиторскую задолженность.

Дебиторская задолженность как в отечественной, так и в международной практике, представлена в финансовой отчетности по отдельным статьям «задолженность покупателей», авансов полученных, а также переплат по налогам и сборам. Основные случаи возникновения дебиторской задолженности представлены на рис.1

Рис. 1 Основные случаи возникновения дебиторской задолженности

Хотелось бы подробнее остановиться на дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, так как она достигает 90% и более всей дебиторской задолженности. В российской практике признание в учете дебиторской задолженности происходит в момент перехода права собственности на товары и услуги (ст. 223 ГК РФ), а в международной практике – в момент заключения договора (п. 22 IFRS15). Ведь договор может быть составлен таким образом, что отказ от него сразу после подписания повлечет выплату неустойки. Следовательно, уже в момент подписания договора у организации появляются предусмотренные данным документом обязательства.

В соответствии с МСФО 39 компания должна признавать финансовый актив или обязательство в бухгалтерском балансе только в том случае, если она становится стороной договора, обязанной по инструменту. При этом необходимо одновременное соответствие двум критериям: 1) существует высокая вероятность получения экономических выгод, связанных с данным активом; 2) стоимость актива может быть надежно оценена. Если в отношении получения денежных средств/оплаты есть сомнения, актив не следует признавать.

В этом требования МСФО перекликаются с РСБУ, базирующейся на ГК РФ. Выставление счета в конкретной сумме уже предполагает, что при нормальном ходе дел покупатель, акцептовавший счет, заплатит указанную в нем сумму. Однако при внимательном рассмотрении проявляются различия в подходах МСФО и РСБУ к оценке как самой дебиторской задолженности, так и вероятности ее погашения.

Оценку дебиторской задолженности проводят на основе МСФО (IAS) 39. При первоначальном признании организация оценивает дебиторскую задолженность не по сумме счета, к чему привык российский бухгалтер, а по справедливой стоимости. На практике сложилась такая ситуация, что в большинстве случаев справедливая стоимость товаров и услуг определяется, конечно, на основе договора. Однако последующий учет дебиторской задолженности более сложен и зависит от ее вида (долгосрочная, краткосрочная) (см. рис.2).

Рис. 2 Оценка дебиторской задолженности

После первоначального признания долгосрочная дебиторская задолженность должна быть оценена по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки. Чем дальше от срока погашения – тем меньше сумма актива (дебиторской задолженности) в балансе. И это справедливо – при острой нехватке денежных средств компания может продать дебиторскую задолженность, например, факторинговой фирме, но получит за нее, разумеется, не всю сумму, а с определенным дисконтом.

Краткосрочная же дебиторская задолженность не дисконтируется. Это связано с тем, что за период менее года стоимость денег существенно не изменится. Заметим однако, что, в отличие от РСБУ, в МСФО краткосрочная дебиторская задолженность отражается по справедливой стоимости – за вычетом возможного резерва под обесценение.

В соответствии с МСФО (IAS) 39 резерв под обесценение дебиторской задолженности должен начисляться при условии, что опыт прошлых лет показывает: сумма, поступившая от дебиторов, будет меньше первоначальной задолженности.

На каждую отчетную дату резерв под обесценение дебиторской задолженности подлежит корректировке с целью отражения его достоверной оценки. Международные стандарты позволяют использовать два способа определения суммы безнадежной задолженности:

– на основе процента от чистой реализации определяется доля сомнительных долгов, т.е. проводится ретроспективный анализ и вычисляется отношение неоплаченных сумм дебиторской задолженности к объему выручки за ряд лет. Величина резерва по сомнительным долгам составит произведение этого процента и суммы чистой выручки от продаж за отчетный период;

– методом учета счетов по срокам оплаты, т.е. распределением дебиторской задолженности (счетов к получению) по срокам оплаты.

По МСФО списание безнадежной и сомнительной задолженности осуществляется за счет текущих расходов, а при их существенности – за счет резерва.

В РСБУ компании обязаны создавать резервы по сомнительным долгам, только если конкретная задолженность признается сомнительной. Требование о начислении резерва по сомнительным долгам содержится в пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — Положение). Компании в учетной политике следует прописать порядок начисления данного резерва, так как в законодательстве подробная методика отсутствует. Так, в соответствии с Положением компании необходимо подходить к формированию резерва по сомнительным долгам путем анализа каждого контрагента, задолженность по которому компания считает сомнительной, и начислять резерв в зависимости от оценки вероятности возврата долга.

Учитывая, что практика создания резерва для российского учета является достаточно новой, некоторые компании в целях сближения бухгалтерского и налогового учета закрепляют в учетной политике методику, принятую в п. 4 ст. 266 НК РФ. Она заключается в следующем. Резерв формируется:

• -    на всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;

• -    на 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно.

Просрочка рассчитывается с даты, когда контрагент должен исполнить свое обязательство, то есть с даты наступления срока оплаты задолженности по договору. Кроме того, в НК РФ есть еще один критерий, устанавливающий ограничения на размер такого резерва: ограничение не должно превышать 10 процентов от выручки, рассчитанной для целей налогообложения прибыли в отчетном периоде согласно правилам НК РФ.

Еще один важный момент. В МСФО отсутствует единое правило, которое определяло бы момент времени признания дебиторской задолженности безнадежной. В соответствии же с налоговым российским законодательством безнадежными долгами признаются те долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Немалую роль при оценке дебиторской задолженности играет и учет скидок. По МСФО оценка дебиторской задолженности производится по справедливой стоимости с учетом суммы любых торговых скидок или скидок за количество, предусмотренных компанией. Аналогичные требования задекларированы и в РСБУ: «Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации скидок (накидок)». Однако формально РСБУ не требует никаких корректировок. А ведь сегодня предприятия все активнее вводят в практику предоставление различных видов скидок своим покупателям. Это скидки и за объем покупки, и за своевременность оплаты, за совершение покупок в определенное время, за привлечение новых покупателей, и многие другие. В МСФО на величину всех этих скидок следует скорректировать выручку и дебиторскую задолженность. Следует обратить внимание, что корректировка рассчитывается не как общая величина ожидаемой скидки, а как относящаяся именно к продажам в течение отчетного периода.

В российской практике учета важным аспектом в построении эффективной системы управления дебиторской задолженностью является ее инвентаризация. В ходе инвентаризации проверяется реальность дебиторской задолженности на основании первичных документов. При этом инвентаризационная комиссия применяет метод сплошного сбора первичных документов: по каждому дебитору, анализирует всю имеющуюся первичную документацию и сопоставляет ее с данными бухгалтерского учета.

Также проверяются сроки погашения дебиторской задолженности на основании заключенных договоров, которые числятся на счетах бухгалтерского учета на конец года. Цель такой проверки – разделить задолженности на кратко- и долгосрочные. Дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности (установленный законодательством в три года), по результатам инвентаризации подлежит списанию.

Для компаний, формирующих финансовую отчетность по МСФО, инвентаризация - выявление просроченной дебиторской задолженности и подтверждение балансовых данных на определенную дату. Инвентаризация может проводиться выборочно или сплошным методом.

Оптимальным считается совмещение данных методов, то есть сверка расчетов со всеми крупнейшими контрагентами, а также выборочная сверка с некоторым количеством других контрагентов. Следовательно, инвентаризация по МСФО сводится к выявлению просроченной дебиторской задолженности для активизации работы менеджеров с сомнительными долгами. Инвентаризация по МСФО позволяет отражать в бухгалтерской финансовой отчётности величину активов, в частности статью «дебиторская задолженность», исходя из принципа осмотрительности, то есть не завышая сумму активов.

В соответствии с РСБУ показатели, характеризующие состояние дебиторской задолженности, отражаются в балансе в составе оборотных активов, за вычетом резерва по сомнительным долгам, и в приложении к нему. По МСФО (IAS) 1 в балансе должны раскрываться статьи: торговая и прочая дебиторская задолженность. В составе оборотных активов это сальдо по счетам «Счета к получению» за вычетом суммы безнадежных долгов. Сумма резерва по сомнительным долгам приводится отдельно в балансе как контрактивный счет.

Таким образом, проведенный анализ позволяет сделать вывод о том, что на сегодняшний день имеются существенные различия в организации учета дебиторской задолженности в соответствии с МСФО и РСБУ, а именно, вопросы, касающиеся определения, оценки, проведения инвентаризации, создания резерва по сомнительным долгам, требований по раскрытию информации в финансовой отчетности.

Однако, несмотря на отсутствие в российской и международной практике учета специальных стандартов и положений по ведению учета этого оборотного актива, при переходе на МСФО компании смогут дать пользователям более полное представление о дебиторской задолженности.