Особенности учета и отражения в отчетности операций обратной операционной аренды

В современных экономических условиях особое значение необходимо уделять нетрадиционным способам финансирования деятельности организаций. Одним из способов пополнения оборотных средств организаций может служить обратная операционная аренда. Этот инструмент позволяет, с одной стороны, сохранить в пользовании у организации основные средства и, с другой стороны, пополнить оборотные средства предприятия на сумму, сопоставимую со стоимостью основных средств.

Обратная операционная аренда включает 2 взаимосвязанные операции:

• -    продажу актива продавцом арендодателю;

• -    обратное получение в операционную актива продавцом (арендатором актива) от покупателя (арендодателя).

Учет операций обратной аренды в соответствии с российскими ПБУ и МСФО имеет существенные отличия. В системе нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в РФ отсутствует отдельное положение, регулирующее порядок учета операционной аренды и отражения указанных операций в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В настоящее время разработан только проект ПБУ «Аренда».

Вопросы учета арендных операций регулируется МСФО (IAS) 17 «Аренда». В соответствии с данным стандартом аренда подразделяется на два вида:

• -    финансовая аренда;

• -    операционная аренда [2].

В соответствии с российским законодательством аренда также подразделяется на финансовую (лизинг) и обычную (операционную) аренду в соответствии с юридическим содержанием правоотношений.

Согласно МСФО 17 операционная аренда определяется как аренда, отличная от финансовой аренды, то есть договор операционной аренды не должен соответствовать ни одному из следующих критериев классификации финансовой аренды:

• -    договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды;

• -    арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно обоснованно ожидать реализации этого права;

• -    срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности;

• -    на дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды;

• -    сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации

• -    отсутствует передача практически всех рисков и выгод, связанных с владением актива.

При осуществлении операций обратной операционной аренды арендатор не отражает в своем отчете о финансовом положении не арендованный актив, ни обязательство по будущим арендным платежам. Объекты недвижимости, являющиеся предметом обратной операционной аренды, отражаются в финансовой отчетности в качестве инвестиционного имущества.

Арендодатель, передавший актив по договору обратной операционной аренды, отражает его в своем отчете о финансовом положении в качестве основного средства.

Арендные платежи, ожидаемые к получению в будущем в соответствии с договором обратной операционной аренды, учитываются арендодателем в качестве дебиторской задолженности. Затраты, непосредственно свеянные с передачей актива в обратную операционную аренды, относятся на увеличение балансовой стоимости арендованных основных средств.

Платежи, уплачиваемые в рамках договора обратной операционной аренды, по методу начисления, как правило, равномерно включаются в состав расходов на протяжении всего срока аренды.

В случае, если договором обратной операционной аренды предусмотрены льготы (скидки и т.д.), то их стоимость аналогично на равномерной основе уменьшает величину расходов по аренде в течение всего срока аренды.

Если операция обратной аренды классифицируется как операционная аренда, то любая прибыль от продажи признается незамедлительно, при условии, что сама продажа и условия обратной аренды основываются на справедливой стоимости.

В противном случае продажа и обратная аренда учитываются следующим образом:

• -    если цена продажи соответствует или является ниже справедливой стоимости, то возникающая прибыль и убыток признаются сразу. Однако если возникший убыток компенсируется будущими арендными платежами по ставке ниже рыночной, то этот убыток признается отложенным и списывается в течение ожидаемого срока использования актива. Размер отложенного убытка не может превышать приведенную стоимость разницы — то весть экономии на арендных платежах — между арендными платежами по ставкам ниже рыночных и арендными платежами по справедливым рыночным ценам за период

существования этой разницы, которая определяется на момент заключения соглашения;

• -    если цена продажи выше справедливой стоимости, то такое превышение признается отложенной прибылью, которая списывается в течение срока полезного использования актива;

• -    если на дату сделки справедливая стоимость актива оказывается ниже его балансовой стоимости, то возникающая разница незамедлительно признается как убыток от продажи [4, C.1483].

Классификация аренды производится на дату начала арендных отношений либо на дату пересмотра условий договора его сторонами.

В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование [1].

Переход рисков и выгод, связанных с владением активом, в российском бухгалтерском учете роли не играет.

В российских ПБУ не закреплено отдельного понятия «обратная операционная аренда». Соответственно, при учете указанных операций применяется стандартный порядок учета арендных отношений.

Передача активов в обратную операционную аренду, как правило, осуществляется специализированными организациями, для которых арендная деятельность является основной. В российском учете отдельно отражаются операции приобретения (продажи) предмета обратной операционной аренды и передачи в аренду активу арендатору.

Операция приобретения предмета обратной операционной аренды отражается в учете следующим образом:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – учтены затраты по приобретению предмета обратной операционной аренды (основное средство);

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками»– учтен НДС по затратам, связанным с приобретением основного средства;

Дебет 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – перечислены денежные средства продавцу (арендатору) для приобретения предмета обратной операционной аренды;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» – основное средство принято к учету.

В учете арендодателя сумма причитающейся арендной платы включается в состав выручки от оказания услуг и учитывается в качестве доходов по обычным видам деятельности. Таким образом, указанная операция отражается следующим образом:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по арендной плате» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка».

Все затраты, связанные с оказанием услуг по передаче в аренду основных средств и начисленным по ним амортизационным отчислениям, отражаются на счете 20 «Основное производство». В учете составляются следующие корреспонденции счетов:

Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

В конце месяца все накопленные затраты списываются на себестоимость продаж следующее корреспонденцией счетов

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство».

Операция по начислению НДС с арендной платы отражается в учете следующим образом:

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

Прибыль от оказания услуг по обратной операционной аренде отражается в учете следующим образом:

Дебет 90 «Продажи», субсчет «Прибыль (убыток) от продаж» Кредит 99 «Прибыли и убытки».

Убыток  от оказания услуг по обратной операционной аренде отражается в учете следующим образом:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Прибыль (убыток) от продаж».

Получение арендной платы от арендатора отражается в учете следующим образом:

Дебет 51 «Расчетные счета» Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по арендной плате».

Порядок отражения в бухгалтерском учете арендных операций у арендатора.

Основные средства, полученные арендатором, отражаются в учете на забалансовой счете по стоимости, указанной в договоре обратной операционной аренды:

Дебет 001 "Арендованные основные средства".

Как правило, предмет обратной операционной аренды (основные средства) используется арендатором для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, поэтому арендная плата рассматривается в качестве расхода по обычным видам деятельности. В учете указанная операция отражается следующим образом:

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства",    25    "Общепроизводственные    расходы",    26

"Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по арендной плате".

Затраты на ремонт арендованных основных средств, производимые арендатором (предусмотренные договором аренды), также учитываются в составе его расходов по обычным видам деятельности [3, C. 186].

При перечислении арендных платежей составляется следующая корреспонденция счетов бухгалтерского учета:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по арендной плате» Кредит 51 «Расчетные счета».

Проанализировав порядок отражения операций обратной операционной аренды с соответствии с российскими ПБУ и МСФО, можно констатировать существенные различия в их учете. Модель учета операций обратной операционной аренды, закрепленная МСФО, отличается проработанностью и более высокой степенью информативности. Поэтому необходимо гармонизировать требования российских стандартов бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой отчетности.