Особенности учета имущества коммерческой организации согласно Международным стандартам финансовой отчетности

Современное мировое экономическое пространство в настоящий момент характеризуется активным внедрением в учетные системы различных стран международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В международной практике правила учета имущества хозяйствующих субъектов определяются международным стандартом финансовой отчетности 16 «Основные средства» [1].

В соответствии с данным стандартом материальные активы, которые предназначены для использования в процессе основного вида деятельности хозяйствующего субъекта в течение более чем одного периода, а также при сдаче в аренду или в административных целях, признаются в качестве основных средств (ОС). Недвижимость, предназначенная для сдачи в операционную аренду в международной учетной системе не признается основным средством, а считается самостоятельным видом актива, учет которого регулируется отдельным стандартом 40 «Инвестиционное имущество». В качестве единицы учета в международной практике выделяют компонент. Компонент актива рассматривается как существенная сумма затрат, которая может амортизироваться отдельно, в данном определении проявляется финансовая сущность международных стандартов учета.

Согласно международным стандартам хозяйствующий субъект вправе самостоятельно выбирать единицу учета основных средств. В качестве единицы учета могут выступать [2, с. 37]:

• -    затраты на приобретение единичного дорогостоящего объекта;

• -    суммарная стоимость большой группы малоценных объектов.

Организация, ведущая учет согласно международным стандартам имеет право самостоятельно устанавливать уровень существенности, ниже которого нельзя отнести актив к ОС, стоит отметить, что критерий признания может быть не только стоимостным, например, на производственном предприятии оргтехника может признаваться в качестве материальнопроизводственных запасов.

Принятие актива к учету в соответствии с международными стандартами производится по его себестоимости. Себестоимость объекта основных средств представляет собой эквивалент стоимости при условии немедленного платежа денежными средствами на дату фиксирования в учете.

Международная практика предполагает включение в себестоимость объекта основных средств следующие понесенные хозяйствующим субъектом расходы (рис. 1) [3, с. 8].

цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

предварительную оценку затрат на демонтаж, удаление объекта основных средств, восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство при приобретении или использовании данного объекта;

прямые затраты на доставку актива в место использования и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с целями его приобретения.

Рис. 1. Включаемые расходы в себестоимость объекта основных средств

Таким образом, в международной учетной практике четко установлен момент, когда формирование стоимости объекта основных средств закончено. Включение затрат в балансовую стоимость объекта прекращается, когда он доставлен в нужное место и приведен в состояние, в котором может функционировать в соответствии с намерениями его приобретения руководством хозяйствующего субъекта.

Себестоимость объекта основных средств, находящегося в распоряжении арендатора по договору финансовой аренды, определяется в соответствии с международным стандартом 17 «Аренда» [4]. Дальнейшая оценка после признания актива предполагает выбор одной из двух моделей учета, которые представлены в таблице 1.

Таблица 1. Модели учета активов после признания их в качестве основных средств

Модель учета	Сущность модели
По фактическим затратам	После признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации основных средств и накопленных убытков от обесценения.
По переоценен ной стоимости	После признания в качестве актива объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, подлежит учету по переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость этого объекта на дату переоценки за вычетом накопленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения. Переоценка должна производиться с достаточной регулярностью, не допускающей существенного отличия балансовой стоимости от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости на конец отчетного периода.

Итак, исходя из данных представленных в таблице 1, хозяйствующий субъект должен выбрать в качестве своей учетной политики, в зависимости от сущности и назначения использования объектов ОС, либо модель учета по фактическим затратам, либо модель учета по переоцененной стоимости и применять данную политику ко всему классу основных средств.

Частота проведения переоценки зависит от изменения справедливой стоимости объектов основных средств, подлежащих переоценке. В случае если справедливая стоимость переоцененного актива существенным образом отличается от его стоимости на балансе, то данный компонент нуждается в дополнительной переоценке.

Некоторые активы и группы основных средств характеризуются значительными и непредсказуемыми изменениями справедливой стоимости, что предполагает необходимость ежегодной переоценки. Отдельные компоненты или группы активов, справедливая стоимость которых отличается стабильным постоянством и небольшими колебаниями, не требуют частой пе- реоценки. После переоценки объекта основных средств балансовая стоимость данного актива корректируется до его переоцененной стоимости.

Компонент основных средств на дату переоценки необходимо отразить в учете одним из методов, представленных на рисунке 2.

валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива (пересчет валовой балансовой стоимости может производиться на основе наблюдаемых рыночных данных или пропорционально изменению балансовой стоимости);

накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива.

Рис. 2. Методы учета компонента основных средств на дату переоценки

Переоценка отдельного компонента требует переоценки аналогичных активов, которые относятся к такому же классу, что и данный переоцененный компонент. В качестве класса основных средств рассматривают группу активов, которые имеют схожести в своей сущности и назначении использования (например, можно выделить в отдельные группы земельные участки, железнодорожный транспорт, офисную технику и пр.).

В качестве срока полезного использования (СПИ) международная практика ведения учета определяет период времени, на протяжении которого актив будет иметься в пользовании у хозяйствующего субъекта или объем продукции, который предполагается получить в процессе использования основного средства. МСФО предполагают отнесение к сроку полезного использования, как физический износ, так и моральное изнашивание актива, возникающее в процессе развития материальнотехнической базы производства. Срок полезного использования по международным стандартам должен пересматриваться минимум один раз в конце отчетного года для проверки его актуальности и корректности.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности субъекты имеют право объединять несколько компонентов, с одинаковым сроком полезного использования и применяемым методом амортизации, в группы при установлении суммы амортизации.

Начисление амортизации по объектам основных средств начинается в момент доведения актива до состояния доступного для использования в установленных целях. Списание стоимости основного средства производится с использованием такого понятия, как амортизируемая величина, при этом данный показатель не обязательно должен быть равен полной стоимости актива.

Расчет амортизируемой величины актива в международной системе учета производится следующим образом:

Амортизируемая величина

Первоначальная стоимость

Ликвидационная стоимость (остаточная стоимость)

Рис. 3.

Таким образом, из формулы вытекает, что представленной ликвидационную

стоимость необходимо постоянно контролировать и пересматривать как минимум в конце каждого отчетного года. Если она изменится, то поменяется и приведенное равенство, а, следовательно, и амортизируемая величина. В случае если ликвидационная стоимость сравнительно мала, то амортизация начисляется на полную стоимость актива.

Амортизируемая величина основного средства подлежит равномерному погашению на протяжении СПИ данного актива. Сумма амортизационных отчислений за каждый период должна признаваться в составе прибыли или убытка, за исключением случаев, когда она включается в состав балансовой стоимости другого актива. К способам расчета амортизационных отчислений в международной практике относят линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства продукции. Способ линейной амортизации объекта основных средств предполагает начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезного использования актива, при условии отсутствия изменения его остаточной стоимости. В результате применения метода уменьшаемого остатка происходит уменьшение суммы начисляемой амортизации на протяжении СПИ. Способ единиц производства продукции представляет собой начисление суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности.

Субъект хозяйствования может выбрать один из перечисленных способов начисления амортизации и применять его к группе однородных компонентов основных средств, который применяется последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев изменения в структуре потребления будущих экономических выгод.

В случае отсутствия вовлечения актива в процесс производства или прекращения использования ОС вовсе начисление амортизации продолжается [5, с. 152], за исключением случаев, когда объект полностью самортизирован. Однако, при применении методов амортизации на основе использования актива сумма амортизационного отчисления может быть равна нулю, если актив не участвует в процессе производства.

В МСФО 16 «Основные средства» прописана обязанность хозяйствующих субъектов проверять балансовую стоимость объектов основных средств на обесценение. Основополагающие принципы обесценения заключаются в том, что компонент ОС должен отражаться в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость (максимальную величину дохода, которую актив может принести организации).

Величина обесценения активов обычно включается в расходы и определяется следующим образом:

Обесценение

Первоначальная стоимость

Накопленная стоимость + Возмещаемая стоимость

Рис. 4.

Если впоследствии возмещаемая стоимость актива возрастет, то сумму его обесценения нужно будет восстановить до текущей балансовой.

Международные стандарты финансовой отчетности устанавливают, что признание балансовой стоимости объекта основных средств прекращается:

– при его выбытии;

– в случае, если от использования актива не ожидается экономической выгоды в виде доходов.

Доходы или расходы, возникающие в связи со списанием объекта основных средств, определяются как разница между чистыми поступлениями от выбытия, если таковые имеются, и балансовой стоимостью объекта. Актив переводится из состава основных средств, непосредственно задействованных в процессе производства, в состав компонентов, предназначенных для продажи, в следующих случаях:

– готовность актива к незамедлительной продаже;

– абсолютная вероятность продажи объекта (когда активно ведется поиск покупателя и предполагается, что продажа произойдет в течение года по рыночной цене).

Таким образом, организация учета имущества в соответствии с международ- ной практикой имеет специфические особенности. Благодаря характерным чертам МСФО информация становится доступной для значительного круга лиц, обеспечивается сопоставимость отчетных данных хозяйствующих субъектов из разных стран, непрерывно поддерживается актуальность данных, объединяется опыт специалистов в сфере учета, сокращаются расходы на составление отчетности.