Особенности учета НДС организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (с объектом налогообложения «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов»), периодически сталкиваются с ситуацией, когда покупатели (заказчики), применяющие общую систему налогообложения, просят при поставке товаров (оказании услуг) выставлять им счета-фактуры с выделенным НДС. Чтобы не потерять клиентов, некоторые «упрощенцы» идут навстречу таким пожеланиям, а потом задаются вопросом: как учесть суммы НДС, полученные от покупателей (заказчиков)? Вправе ли «упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы» на основании ст. 248 НК РФ исключать из доходов перечисленные в бюджет суммы НДС, а «упрощенцы» с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» - учитывать их в расходах?

Согласно НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В случае выставления лицами, не являющимися плательщиками НДС, освобожденными от исполнения обязанностей плательщиков данного налога, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма НДС, указанная в данном счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет [1].

Налогоплательщики, применяющие специальный налоговый режим в виде УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п.1 ст. 346.16 НК РФ. Данный перечень расходов является исчерпывающим. Из чего можно сделать вывод, что при исчислении налоговой базы в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых налогоплательщики, применяющие УСНО, не освобождены.

С учетом изложенного Минфин считает, что суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, применяющими УСНО, и уплаченные ими в бюджет, при определении налоговой базы в составе расходов не учитываются.

В отношении возможности исключения из доходов сумм НДС, полученных от покупателей «упрощенцем» с объектом налогообложения «доходы», Минфин отмечает, что такая возможность также отсутствует. Таким образом, организация, применяющая УСНО, в добровольном порядке выставляющая покупателям счета-фактуры и уплачивающая полученные суммы НДС в бюджет, должна отнести поступившие на ее расчетный счет средства в полном объеме (включая сумму НДС) к доходам от реализации товаров (работ, услуг).

Итак, позиция финансового ведомства следующая: списать на расходы «входной» НДС по товарам можно только после того, как на расходы будет отнесена стоимость самих товаров. А для их списания, как известно, есть дополнительные условия. Товары необходимо не только оплатить поставщику, но и реализовать покупателю. Только если выполнены эти оба условия, стоимость ценностей можно записать в графу 5 Книги учета доходов и расходов.

Получается, что и НДС, даже если он полностью уплачен, нельзя списать, пока не списаны на расходы товары, при покупке которых он был уплачен. Однако, на наш взгляд, такое требование Минфина недостаточно обоснованно. Ведь трактовать норму о включении в расходы НДС можно и по-другому. Поэтому разберем альтернативную позицию.

Налоговый кодекс прямо не указывает на порядок, в котором нужно списывать НДС по товарам, приобретенным для реализации. А характеризует лишь сами товары: они должны подлежать включению в расходы. Но при этом в документе не сказано, что товары должны быть уже непосредственно включены в состав расходов. И привязывать списание НДС к списанию самих товаров нет оснований. А значит, можно пользоваться общим правилом и учитывать НДС сразу после его фактической оплаты. Дожидаться реализации ценностей не нужно [2].

В то же время, учитывая разъяснения Минфина, о которых мы сказали выше, такой подход может вызвать споры с налоговиками. Если вы этого не хотите, суммы НДС по товарам придется списывать методом, предложенным Минфином. Заметьте, судебной практики по этому вопросу на сегодня практически нет, а жаль. Ведь выгоднее поставить НДС в расходы сразу после покупки и оплаты товаров, а не откладывать его на более позднее время, тем самым, завышая единый налог по итогам периода, в котором происходили основные траты по сделке. Кроме того, списание НДС вместе с товарами требует дополнительных расчетов. Ведь товар покупателю, как правило, отгружается несколькими партиями. И, стало быть, каждый раз надо вычислять сумму «входного» НДС, которая должна быть отнесена на расходы.

С учетом вышеизложенного целесообразно организовать аналитический учет сумм «входного» НДС. Расходы в виде «входного» НДС возникают постоянно. Налог может входить в покупную стоимость товаров и основных средств, с НДС вам могут оказывать услуги (работы).

При таком разнообразии расходов важно не запутаться, как поступать с «входным» налогом в каждом конкретном случае. Прежде всего, надо разобраться, всегда ли нужно выделять сумму налога и учитывать ее отдельно. Оказывается, не всегда. Так, по основным средствам и нематериальным активам делать этого не надо. Согласно мнению Минфина России, «входной» НДС, уплаченный при покупке таких объектов, непосредственно на расходы при УСН не относится. А включается в первоначальную стоимость объектов и списывается на расходы уже в их составе [3]. То есть необходимо дождаться, когда приобретенные объекты будут оплачены и введены в эксплуатацию. Тогда НДС начнет списываться на расходы как часть первоначальной стоимости.

А вот по материалам, «входной» НДС можно выделять и списывать на расходы отдельной строкой, так же как и по услугам. Только по товарам стоит все-таки придерживаться позиции Минфина, НДС по ним нужно списывать только после реализации ценностей покупателям.

Соответственно, НДС с материальных расходов и стоимости товаров, купленных для продажи, надо в учете разделять. И к каждой группе «входного» НДС применять свой порядок списания. Аналитический учет лучше всего вести по видам активов. Как в регистрах, так и на счетах учета.