Особенности учета НДС в переходный период изменения его ставки

Как отмечается во многих экономических изданиях НДС - это самый распостраненный налог в странах с рыночной экономикой, именно на него, по оценкам экспертов, приходиться наибольший объем налоговых поступлений в бюджет стран. При этом стоит отметить, что все эксперты сходятся во мнении, что учет данного вида налогового платежа является одним из наиболее трудоемким и сложным, наряду с налогом на прибыль.

Именно поэтому важно исследовать порядок осуществления учетных операций по учету НДС в период, когда происходит процесс изменения его ставок в Российской Федерации. Снижение или рост ставки НДС в Российской Федерации оказывает влияние на рост коньюктуры рынка и формирование бизнес-планов развития коммерческих предприятий, а также партнеров из стран СНГ.

• 1    января 2019 года вступило в силу решение правительства о повышении налога на добавленную стоимость, ставка которого изменилась с 18% до 20%. В этой связи, увеличился не только доход в федеральный бюджет, но и цены на товары и услуги.

Налог на добавленную стоимость — косвенный налог, который возникает при реализации предприятием продукции и предоставлении услуг с добавленной стоимостью. Все юридические и физические лица (ИП), которые реализуют продукцию или предоставляют услуги на территории РФ, в том числе импортеры являются плательщиками данного налога, при использовании общей системы налогообложения.

В переходный период, изменения налоговой ставки, перед бухгалтерской службой предприятия ставится задача правильного отражения операций, в следующих ситуациях:

• -    оплата в счет предстоящих поставок получена в 2018 году,

• -    применение налоговой ставки с 1 января 2019 г., если договор на реализацию товаров (работ, услуг) был заключен до 1 января 2019 г.,

• -    применение налоговой ставки при изменении с 1 января 2019 г. стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных до 1 января 2019 г.,

• -    применение налоговой ставки при возврате товаров с 1 января 2019 г., реализованных в 2018 году.

Общий принцип – ставка действует в том периоде, в котором законодательно закреплена. Соответственно, применять нужно ту ставку, которая действует в момент определения налоговой базы. Поэтому для расчета налога берется момент определения базы по НДС.

При получении в 2018 году оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), НДС следует исчислять с использованием действующей на этот момент п. 4 ст. 164 НК РФ, то есть ставки 18/118%. При отгрузке в следующем году товаров в счет поступившей ранее оплаты применяется ставка 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ (в редакции Закона № 303-ФЗ)). С частичной оплаты, полученной в 2018 году в счет предстоящих поставок, вычеты по НДС, исчисленных по налоговой ставке в размере 18/118%, производятся продавцом с даты отгрузки этих товаров (работ, услуг), в размере налога, ранее исчисленного по налоговой ставке 18/118% в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 172 НК РФ. В данном случае, повышение налога с января 2019 года не влечет за собой изменения налоговых обязательств сторон сделки.

С 1 января 2019 г., применяется налоговая ставка по НДС в размере 20% независимо от даты и условий заключения договоров связанных с реализацией, что подтверждает Письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-

3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период».

Если товары отгружены до 01.01.2019, то при изменении в 2019 г. их стоимости (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) надо применять ставку НДС, действовавшую на дату отгрузки (Письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период». В связи с этим в графе 7 КСФ надо указывать старую ставку НДС, которая была указана в графе 7 отгрузочного счета-фактуры. Также и при внесении исправлений в счет-фактуру, выставленный по отгрузкам 2018 г., надо указывать прежнюю ставку НДС.

При возврате товара либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, руководствуясь абз. 2 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), подлежат вычету. В силу п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленные продавцом покупателю при приобретении им товаров, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Согласно подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав.

На основании анализа вышеприведенных норм НК РФ, в случае если покупатель принял к вычету предъявленные ему суммы налога по принятым им на учет товарам, то восстановление сумм НДС согласно подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ производится покупателем на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от продавца, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 01.01.2019 или с указанной даты (по материалам Письма ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период»).

В свою очередь продавец, на основании положений п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, , основанием для принятия к вычету НДС у продавца является выставленный продавцом корректировочный счет-фактура.

В связи с изложенным при возврате с 1 января 2019 г. товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, продавцу рекомендуется выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем, независимо от периода отгрузки товаров, то есть до 1 января 2019 г. или с указанной даты.