Особенности учета собственного капитала

Рассмотрим процесс оценки начисления капитала компаниями металлургического производства на примере публичных акционерных обществ.

Основной капитал организации – это, главный компонент капитала, в этом отношении мы рассматриваем прежде всего вопрос о его происхождении и изменениях.

Основной капитал состоит из номинальной стоимости акций, выпущенных компанией, минимальный капитал должен быть не менее тысячи раз минимальной заработной платы [2].

Основной капитал – это начальный капитал, оригинальный источник активов организации на момент его создания. Необходимо предоставить ресурсы для осуществления уставной деятельности организации с целью получения прибыли в будущем [3]. Основной капитал – это набор денежных вкладов учредителей в объекте (стоимость основных средств, нематериальных активов, оборотного капитала и денежных средств) для создания организации для их работы в объеме, указанном в документах, составляющих их [4].

Однако наличие вышеупомянутых норм гражданского права без реализации и углубления их правил бухгалтерского учета недостаточно для ведения учета капитала. Отсутствие национальной нормативной базы для взимания отдельного стандарта взимания уставного капитала потребовало разработки методологии регистрации транзакций, связанных с ее созданием и изменением.

Отражение операций по формированию капитала при учете организаций металлургического производства осуществляется путем подписки акций с последующим выкупом. Для регистрации и контроля расчетов компании за вклады акционеров в уставный капитал 80 «Уставный капитал» необходимо было открыть 80-1 субсчет «объявленный уставный капитал» 80-2 «подписанный капитал» 80-3 «вложенный капитал», 4 «Обеспеченный капитал».

На дату регистрации всех акций номинальной стоимости они были зарегистрированы на 80-1 кредитном счете «объявленного (зарегистрированного) капитала» в соответствии с учетной записью 75 «акционеров». Что касается подписки, оплаты и выкупа акций, информация передается с одного субсчета «Уставный капитал» другому. Номинальная стоимость акций - это сумма оплаченного капитала, которая отражена в кредитном счете 80-3 «Договорный капитал» на счете и Дебетом 80-2 «Подписной капитал». В результате разница в стоимости удерживаемых акций учитывается как премия на счете 83 «Дополнительный капитал».

Поскольку металлургические организации могут производить как общие, так и приоритетные запасы, необходимо провести аналитический учет по типу акций, открыв субсчет второго порядка на счете 80-2 «подписанный капитал».

Основной капитал организаций металлургического производства может отличаться. Изменение суммы уставного капитала связано с изменением основных документов организации. Собственный капитал также может быть увеличен за счет дополнительной эмиссии акций или увеличения номинальной стоимости акций, выпущенных ранее, что требует регистрации выпуска акций по новой номинальной стоимости.

Снижение капитала может быть связано с плохими финансовыми показателями деятельности компании за пределами стоимости стоимости чистых активов компании, а также стремлением крупных владельцев компаний сократить количество акционеров путем покупки пакетов акций [4]. Для определения суммы изъятого капитала необходимо найти сумму выкупленных собственниками и далее аннулированных акций. Для учета изъятого капитала предлагается использовать отдельный субсчет 80-4 «Изъятый капитал». Для учета собственных акций, выкупленных у акционеров, используется счет 80 «Собственные акции (доли)» в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом (дебетовый оборот). Ликвидация выкупленных обществом собственных акций отражается по дебету счета 80-4 «Изъятый капитал» и кредиту счета 81 [5].

В таблице 1 представлена схема корреспонденций счетов с использованием предлагаемого уровня детализации информации по синтетическому счету 80.

Таблица 1. Методика отражения информации в бухгалтерском учете по счету 80 «Уставный капитал»

Хозяйственная операция	Корреспонденция счетов
	Дебет	Дебет
Объявлен уставный капитал организации	75	80-1
Произведена подписка на акции	80-1	80-2
Оплата акций, на которые была произведена подписка	80-2	80-3
Выкуплены собственные акции у акционеров	80-3	80-4
Продажа собственных акций, выкупленных у акционеров	80-4	80-3
Увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала	83-2, 83-3, 83-4	80-1
Увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли	84-1	80-1
Уменьшение уставного капитала до величины чистых активов	80-1	84-1
Уменьшение уставного капитала путем выкупа собственных акций	80-4	81
Уменьшение уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости акций или на сумму вклада при выходе одного из учредителей (участников)	80-4	75

В соответствии с рядом правовых норм дополнительный капитал инвестируется в процесс эксплуатации организации, который систематически и обновляется автором. Например, дополнительный капитал является частью капитала и общего имущества всех членов организации, не делится на акции, из-за фактов экономической жизни, которые не влияют на финансовый результат организации.

Распределение дополнительного учета капитала (финансового) в отдельном фондовом компоненте, обозначенном как бухгалтер связанного с ним объекта, для изменения размера зарегистрированного капитала только после регистрации [6]. Поэтому все записи, изменяющие значение собственный капитал не отражается на счете 80 «Допустимый капитал», но на дополнительном счете (счет 83 «Дополнительный капитал») [6]. Добавление дополнительного капитала в соответствии с применимыми нормативно-правовыми нормами, касающимися бухгалтерского учета, приведено в таблице 2.

Таблица 2. Состав добавочного капитала

Нормативные акты и другие документы	Состав добавочного капитала
1	2
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.68	-    сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев; -    эмиссионный доход акционерного общества (сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций) и другие аналогичные суммы
ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», п.14	- курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный капитал организации
ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п.15	- сумма дооценки основных средств в результате переоценки
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», п.21	- сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки

Окончание таблицы 2

1	2
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности	-    прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки; -    сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, полученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость
письмо Минфина России от 30.10.2006 № 07- 0506/262	- сумма налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал

Чтобы выявить дальнейшую сущность этих элементов в соответствии с предлагаемым составом дополнительного капитала и направлениями их использования и обосновать изменения в правилах бухгалтерского учета в отношении состава дополнительного капитала, взаимосвязь между его элементами и основой этого отношения к схемам счетов развития счетов, которые не нарушают существующие правила учет синтетических счетов.

Это то, что мы считаем необходимым изменить правила, перечисленные в таблице 3.

Таблица 3. Необходимые изменения в нормативные акты в части отражения в учете результатов переоценки внеоборотных активов

Наименование документа	Норма документа до внесения изменений	Норма документа после внесения изменений
ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п.15	При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.	При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в прочие доходы организации.
ПБУ 14/07 «Учет нематериальны х активов», п.21	При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.	При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета прочих доходов (пр очих расход ов)

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 «Учет активов» по п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» сумма излишков капитала в результате переоценки активов и нематериальных активов взимается с нераспределенной прибыли, если объект удален [1]. На наш взгляд, в результате этой операции нераздельная прибыль организации искусственно высока, что приводит к ненадежности учетной информации 84 «в нераспределенной прибыли (неоплаченные убытки)» [7]. Было бы логично приписать сумму переоценки амортизации на недвижимость, машины и оборудование или нематериальные активы с дополнительным капиталом в другой доход. Группе будет предоставлено методологическое единство с учетом результатов первичной амортизации и ликвидации основных средств.

При формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций может возникнуть разница между фактической ценой размещения (продажи) и их номинальной стоимостью. Данная разница в соответствии с требованиями нормативных документов бухгалтерского учета рассматривается как эмиссионный доход, один из элементов добавочного капитала. В соответствии с условиями признания доходов в п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» эмиссионный доход не является доходом, поэтому его следует считать эмиссионной премией [7].

При выпуске акций у организаций металлургического производства возникают затраты, связанные с печатанием бланков, выплатой комиссионных вознаграждений посредникам по распространению акций, оплатой услуг юристов. Российскими стандартами учет таких затрат не определен. По мнению автора, учет затрат по выпуску и размещению акций следует отражать за счет уменьшения инвестированного капитала по дебету счета 83-2 «Эмиссионная премия» [5].

В состав инвестированного добавочного капитала входят также положительные курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации в иностранной валюте (п. 14

ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте») [6].

Таблица 4. Необходимые изменения в нормативно-правовые акты в части

Наименование документа (нормативного акта)	Норма документа, раскрывающая состав добавочного капитала, до внесения изменений	Норма документа, раскрывающая состав добавочного капитала, после внесения изменений
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п.68	сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев; эмиссионный доход акционерного общества (сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций) и другие аналогичные суммы	-     прирост стоимости основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного строительства; -     эмиссионная премия акционерного общества (сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций); -      курсовая разница, возникающая при формировании уставного капитала в иностранной валюте; - суммы НДС по имуществу, внесенному в счет вклада в уставный капитал
Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности	прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки; сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, полученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость	-      прирост стоимости основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного строительства; -      эмиссионная премия акционерного общества (сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций); -       курсовая разница, возникающая при формировании уставного капитала в иностранной валюте; -     суммы НДС по имуществу, внесенному в счет вклада в уставный капитал

Если оценка вклада на дату внесения валютных средств оказалась меньше его стоимости, то на счете расчетов с учредителями учитывается задолженность и вклад не считается полностью внесенным. По мнению автора, отрицательные курсовые разницы следует отражать по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 83-3 «Курсовые разницы» методом «красное сторно». Это позволит обеспечить единообразие при учете как положительных, так и отрицательных курсовых разниц. Следующим источником формирования добавочного капитала является, восстановленная учредителями сумма НДС, которая передается организации с имуществом, нематериальными активами и имущественными правами в случае внесения их в уставный капитал. Если принимающая сторона использует полученные активы для операций, облагаемых НДС, то она вправе принять к вычету восстановленную сумму налога. Сумма НДС по активам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации, отражается в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 83-4 «Суммы НДС по имуществу, внесенному в счет вклада в уставный капитал».

Как показало исследование, добавочный капитал является одним из самых сложных и проблемных элементов собственного капитала. В настоящее время отсутствует единая научная позиция специалистов по составу добавочного капитала и направлениям его использования.