Особенности учёта запасов в международной и отечественной практике

Актуальность проблемы развития бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами не вызывает сомнений, поэтому целью данной статьи является сравнительный анализ двух стандартов: международного и отечественного. К одному из важнейших факторов стабильной деятельности организации можно отнести, такую значимую категорию, как запасы (рисунок 1).

Рисунок 1 - Структура материально-производственных запасов

Формирование достоверной информации о их состоянии дает возможность заинтересованным пользователям максимально надежно оценивать эффективность функционирования предприятия. Отечественное ПБУ 5/01 было разработано на базе МСФО, но в связи с особенностями бухгалтерского учета в России, появился ряд расхождений в отечественной и зарубежной практике учета запасов. [2]

В первую очередь следует заметить, что сама классификация запасов имеет отличительные моменты. В отечественном учете в структуре МПЗ выделяются: материалы, сырье, готовая продукция, товары для перепродажи, а в международном в структуре запасов выделяются: материалы, сырье, незавершенное производство, готовая продукция, товары для перепродажи. Для наглядности представим это на рисунке 2. Исходя из российских стандартов незавершенное производство не относится к МПЗ, а учитывается в составе расходов организации. Следовательно, Международный стандарт по сравнению ПБУ 5/01 трактует категорию запасов шире, учитывая в составе запасов активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи.[7]

Рисунок 2 - Структуризация запасов в российской и международной практике бухгалтерского учета

Профессор Вахрушина М.А. утверждает, что под запасами в международной практике подразумеваются активы, предназначенные для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления в целях изготовления и реализации продукции. Следует отметить, что обобщение взглядов на экономическую сущность материально-производственных запасов (МПЗ) показало, что в большинстве случаев авторы придерживаются традиционной формулировки данной дефиниции, представленной в ПБУ 5/01 «Уч ѐ т материально-производственных запасов». [9]

Однако, при переходе на МСФО и вступлении в силу ПБУ 5/2012 «Учет запасов» возникнет необходимость в пересмотре вышеизложенных дефиниций материально-производственных запасов. В связи с этим ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету утратит силу, в частности приказы Минфина: от 9 июня 2001 г. № 44н, которым утверждено ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»; от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» и т. д.

Такие ученые как Соколов Я.В., Горецкая Л.Л., Бутынец Ф.Ф. и Панков Д.А. отмечают, что термин «запасы» в различных странах трактуется по-разному. Так, например, в США и Великобритании запасы – это активы, предназначенные для продажи на протяжении одного обычного делового цикла или использование в течении одного производственного цикла. В Германии запасы - это предметы, предназначенные для краткосрочного использования или перепродажи. В Польше к запасам относятся материалы, приобретенные для собственных целей, произведенная или переработанная готовая продукция (изделия, услуги), полуфабрикаты пригодные для продажи или использования в процессе производства, а также товары для перепродажи.[9]

В свою очередь, согласно предъявляемым требованиям к содержанию бухгалтерского баланса, установленных ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», затраты в незавершенном производстве включаются в состав запасов. [3] В отечественном учете МПЗ оцениваются по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника поступления МПЗ в организацию. Например, если организация сама занимается изготовлением МПЗ, то фактическая себестоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. В зарубежной практике оценка осуществляется по наименьшей из двух величин: по себестоимости приобретения или по чистой возможной цене продажи. Отсюда можно сделать вывод, что международный порядок оценки позволяет лучше осветить положение дел организации для е е руководства, так как в данном случае в большей степени реализуется принцип осмотрительности, который означает большую готовность к признанию убытков, чем к предвосхищению прибыли.

Обратимся к нормативному регулированию данного вопроса. Из рисунка 3 видно, что в Российской Федерации порядок учета материально-производственных запасов регламентируется двумя основными документами, к ним относится ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Что касается международной практики, то здесь учет МПЗ сформулирован в МСФО (IAS) 2 «Запасы». [2,7]

Рисунок 3 - Нормативное регулирование запасов в отечественной и международной практике

При рассмотрении вопроса, затрагивающий обесценение материальнопроизводственных запасов, можно сказать, что ПБУ 5/01 недостаточно проработан по сравнению с МСФО. Согласно Приказу Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» [6] оценка запасов по наименьшей величине производится путем формирования резерва на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Величину резерва рассчитывают как разница между текущей рыночной стоимостью МПЗ и фактической стоимостью. [6]

Оценка МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии в отечественной практике организация может выбрать один из следующих методов, представленных на рисунке 4.

По себестоимости каждой единицы

_к По материалам, используемым организацией в особом порядке (драгоценные металлы драгоценные камни и тл), которые не могут обычным образом заменять друг друта

1 По средней себестоимости

Определяется по каждой группе (виду) материалов путем деления обшей себестоимости группы (вида) материалов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших материалов в течение данного месяца

По способу ФИФО

Основан на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. материалы, первыми поступающие в производство. должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости материалов, числящихся на начало месяца

Рисунок 4 - Методы оценки материалов при списании в производство и ином выбытии

Метод оценки по стоимости единицы запасов, как правило, применяется для единичных, - уникальных, особых МПЗ, замена которых может повлечь за собой ущерб для производственного процесса. Таким методом можно оценивать предметы искусства, авторские произведения, драгоценные камни и пр.[8]

Делением общей стоимости группы запасов на их количество осуществляется оценка МПЗ по средней стоимости.

При использовании способа ФИФО оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений [10].

Рассмотрим методы оценки запасов при их выбытии, принятые в зарубежной практике в таблице 1.

Таблица 1 - Методы оценки запасов в различных странах мира

>о	Страна	Л1етоды оценки запасов
		ФИФО	Средней стоимости	Чистой стоимости реализации	Прочие
1	Великобритания	—	—	+	-
2	Греция	+	+	-	Метод базовой записи готовых изделии
3	Испания	+	+	-	-
4	Италия	—	—	-	-
5	Люксембург	+	+	-4-	Фактические расходы
6	Нидерланды			-	Метод базового запаса готовых и незавершенных работ
7	Г ермання	+	+	—	ХИФО ЛОФО КИФО кило
8	Португалия			-	Стандартная и специальная (рыночная) иена ба зового запаса
9	Россия	—	—	-	Метод себестоимости каждой единицы
10	США	+	+	-	Розничный метод
11	Франция	+	+	-4-	-
12	Швейцария	+	+	-	-
13	Швеция		-		Метод процента от выполнения, метод завершения контракта

Данные таблицы свидетельствуют о том, что наиболее распространенными методами учета запасов являются средней стоимости и ФИФО.

Проведенный сравнительный анализ основополагающих подходов к учету запасов в отечественной и международной практике говорит об их схожести, однако присутствуют определенные различия по всем исследуемым сопоставляемым признакам. Причиной является то, что бухгалтерский учет в России во многом остается учетом административной экономики, осуществляя, прежде всего, функцию расчета налогооблагаемой базы. Российские стандарты ведения бухгалтерского учета постепенно начинают сближаться с международными, что является экономической необходимостью. Применение МСФО позволит дать достоверную оценку деятельности организации, а также повысить сопоставимость финансовой отчетности, как на глобальном, так и на региональном уровнях.

При этом следует понимать, что реформирование бухгалтерского учета – процесс длительный и сложный, поскольку для сближения российских и международных стандартов бухгалтерского учета придется приложить немало усилий.