Отдельные вопросы оценки основных средств в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет любых его объектов (фактов хозяйственной жизни, активов, обязательств, источников финансирования деятельности организации, доходов, расходов, иных объектов, если это предусмотрено федеральными стандартами по бухгалтерскому учету) осуществляется в денежном измерителе. Использование стоимостного измерителя в оценке объектов учетного процесса позволяет реализовать остальные элементы метода бухгалтерского учета и выполнить его задачу, предусмотренную пунктом 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (2011 г.). Она состоит в сформировании документированной систематизированной информации о его объектах и составлении на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности [1]. Такое денежное измерение по нормам статьи 12 современного Закона о бухгалтерском учете производится в валюте Российской Федерации. При стоимостной оценке объектов в иностранной валюте, отраженной в первичных учетных документах, она подлежит пересчету по установленным правилам.

Основные средства как важнейшие объекты имущества организации и компоненты хозяйственного (производственного) процесса постоянно находятся в сфере внимания специалистов. Постановка на учет последних производится на основании расчета их стоимости по данным первичного учета. По правилам пункта 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» они оцениваются при постановке на учет по первоначальной стоимости. Следовательно, первоначальная стоимость как один из преобладающих видов оценки в отечественном бухгалтерском учете формируется на этапе, предшествующем постановке на учет основных средств. Она используется при приобретении, сооружении и изготовлении объектов на самом предприятии и по нормам статьи 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» включает следующую совокупность расходов, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных отечественным законодательством) [2]:

• •    суммы, уплаченные по договору поставщику за доставку объекта, приведение его в пригодное для применения состояние;

• •    суммы за проведение работ по договору строительного подряда, другим договорам за работы по сооружению, строительству, возведению объекта;

• •    суммы за консультационные и информационные услуги по приобретению объектов основных средств;

• •    таможенные пошлины и таможенные сборы;

• •    вознаграждения посредникам за оказание услуг по приобретению объектов основных средств;

• •    иные затраты по приобретению, сооружению, изготовлению объектов основных средств.

Если общехозяйственные и другие расходы связаны с приобретением объектов основных средств, они также включаются в первоначальную стоимость такого имущества. По другим направлениям поступления в субъект хозяйствования основных средств первоначальная стоимость формируется исходя из их денежной оценки следующим образом.

• 1)    В результате поступления в качестве вклада в уставный (складочный) капитал она согласовывается с учредителями (участниками). Это может иметь место, когда при учреждении компании определенная доля в ее уставном (складочном) капитале вносится основными средствами или когда акции акционерного общества приобретаются путем внесения имущества в виде объектов основных средств. В этом случае первоначальная стоимость внесенных объектов имущества рассчитывается независимым оценщиком. В соответствии с письмом Минфина РФ от 13 февраля 2009 № 03-05-05-01/10 и информационным письмом Президиума ВАС РФ от 30 марта 2005 № 92 «О рассмотрении арбитражными судами дел об

  оспаривании оценки имущества, произведенного независимым оценщиком» определена оценка такого имущества, равная оценке, обоснованной таким оценщиком. Так, при внесении объекта основных средств, принадлежащего полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, муниципальным образованиям в качестве вклада в уставный капитал организации, проведение оценки такого имущества обязательно по правилам, установленным статьей 8 Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» от 29.07.1998 № 135-ФЗ. В этом случае затраты по оценке объекта внесенных основных средств являются

необходимыми расходами по его принятию на учет, увеличивают первоначальную стоимость, которая формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с последующим списанием в дебет счета 01 «Основные средства».

• 2)    При поступлении по договору дарения (безвозмездно) первоначальной стоимостью такого актива является его текущая рыночная стоимость на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

• 3)    В случае оприходования объектов основных средств, поступивших в организацию по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами, в качестве их первоначальной стоимости признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче взамен получаемых объектов основных средств. Определение стоимости переданных ресурсов производится по ценам, которые в сравнимых обстоятельствах организация обычно использует для установления стоимости аналогичных ценностей. В случае невозможности установить стоимость ценностей, которые были переданы взамен объектов основных средств, пунктом 11 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» определена возможность определения первоначальной стоимости поступивших основных средств по стоимости аналогичных объектов внеоборотных активов.

Анализ формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете по правилам нормативных правовых актов показал, что совокупность фактических расходов для оценки такого имущества формируется при их приобретении, сооружении, изготовлении на самом предприятии. В остальных случаях зачастую необходима оценка такого имущества с привлечением независимого оценщика.

Оценка по первоначальной стоимости, обусловленная совокупностью фактических расходов по приобретению, созданию или сооружению объектов основных средств, которая в настоящее время критикуется многими авторами в связи с тем, что МСФО нацелены на применение справедливой (текущей, рыночной) стоимости для оценки активов в финансовой отчетности. Тем не менее, расчет первоначальной стоимости по совокупности фактических затрат имеет достаточно важное значение в связи с тем, что она рассчитывается сначала в бухгалтерском учете, а затем может быть трансформирована (пересмотрена) для представления стоимости активов либо в бухгалтерской, либо в финансовой отчетности. Первоначальная стоимость основных средств как один из видов их оценки наиболее актуальна для целей бухгалтерского учета, а после формирования в нем соответствующей информации может быть использована для установления других видов оценки активов. Следовательно, следует различать оценку объектов основных средств, впрочем, как и другого имущества, для целей бухгалтерского учета и для целей отчетности.

Отчетность, составляемая специалистами в области бухгалтерского учета, по нашему мнению, может быть двух видов – бухгалтерской отчетностью и финансовой отчетностью. Если первая нацелена на удовлетворение информационных запросов кредиторов, заимодавцев и других пользователей, заинтересованных в информации о точных финансовых результатах работы организации, то для потенциальных и фактических инвесторов составляется и представляется финансовая отчетность, анализ которой позволяет достоверно определить имущественное положение субъекта экономики. Причем если необходимо выполнить обе задачи одновременно, организация должна составлять как бухгалтерскую, так и финансовую отчетность, причем с учетом современных условий хозяйствования в стране. Они обусловлены ограниченностью внешних заимствований, расширением внутренних источников инвестиций на фоне общего спада инвестиционной активности. Показатель нормы накопления, характеризующий масштабы инвестиционной активности в России, рассчитанный по международной методологии, в 2015 году составил

• 21,9%. Тогда как в странах с развивающимся рынком в 2014 году он имел значение 29,9%, в Индии - 30,8%, в Китае - 44,3% [6, с. 9]. Экономисты отмечают: «После введения санкций российский финансовый сектор переориентировался с преобладавших на рынке внешних источников фондирования на внутренние, что в целом уменьшило возможности переноса внешних рисков в российскую экономику. В условиях глобальной неопределенности и высоких рисков для российской экономики тем более необходимы внутренние механизмы и рычаги, формирующие запас прочности для развития нашей страны в условиях обострения глобальных проблем. Однако в России проводится политика, которая не позволяет в полной мере реализовать потенциал экономического роста» [4, с. 15]. Это относится также, на наш взгляд, к средству информационного обеспечения оценки успешности и инвестиционной привлекательности предприятий и организаций - бухгалтерскому учету, бухгалтерской и финансовой отчетности. По нашему мнению, настало время разработки нормативноправовой базы формирования бухгалтерской и финансовой отчетности по национальным стандартам, использования такой финансовой отчетности в работе отечественного финансового рынка, единого финансового рынка стран, входящих в Европейский экономический союз (ЕАЭС). Договор о ЕАЭС, заключенный в 2015 году, содержит положения о глубокой экономической интеграции стран, образующих данный союз, созданию единого финансового рынка для обеспечения роста взаимных инвестиций между странами-участниками, «...устранение ограничений на межстрановое движение частного и государственного капитала...» [3, с. 76]. Создание и распространение нормативно-правового обеспечения бухгалтерской и финансовой отчетности, разработанного странами-участницами ЕАЭС на базе российских стандартов, позволит укрепить экономические связи стран, создать единое информационное пространство, повысить их экономическую безопасность.

При выборе тех или иных вариантов оценки имущества, в том числе объектов основных средств при составлении отчетности, во главу угла следует ставить ее цели. Как отмечают американские исследователи Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда: «…цели оценки активов можно разбить на три категории: синтаксические, семантические и прагматические» [7, с. 320]. Синтаксические цели оценки в бухгалтерской отчетности обусловливаются достаточно точным расчетом валовой прибыли и ее составляющих на основе сопоставления фактически произведенных расходов и фактически полученных доходов. Посредством описанного подхода выполняется принцип соответствия. Полученная информация в этом случае достаточно надежна, поскольку основана на объективных данных, которые являются проверяемыми и надежными.

Однако исполнение концепции соответствия в течение определенного времени постепенно вызвало сомнения в полезности получаемой информации для инвесторов, число которых в США возрастало. Возникли новые семантические и прагматические цели, которые вызвали спрос на новые бухгалтерские теории. Об этом пишет, в частности, французский ученый Ж. Ришар со ссылкой на исследования о спросе и предложении бухгалтерских теорий Уоттса и Циммермана. Исследователи пришли к выводу: «…бухгалтерские теории, как правило, являются «нормативными», потому что «они используются в качестве оправдания политического действия (то есть политический процесс создает спрос на теории, которые скорее предписывают, а не описывают мир)» [5, с. 98].

Семантические цели финансовой отчетности обусловливались необходимостью обеспечения репрезентативной достоверности в оценках имущества и обязательств компании для анализа динамики ее финансового положения на базе текущей стоимости выбытия, основанной на рыночных ценах на отчетную дату. Реализация семантических целей способствовала возникновению потребностей в других оценках, в отчетности стали использоваться также плановые данные и сведения о перспективах их выполнения. Однако применение оценки активов по текущей стоимости выбытия для составления финансовой отчетности, как пишут Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда, не нашла в США широкого распространения и оказалась мало востребованной [7, с. 322].

Прагматические цели финансовой отчетности обосновывались потребностями главных пользователей отчетной информации - инвесторов в прогнозной информации о движении денежных потоков. Она может быть получена не на основе стоимости выбытия актива, а на базе дисконтированной оценки цены приобретения актива. Такая информация ценна не только для инвесторов, но и кредиторов.

Исходя из разных целей оценки для представления информации в отчетности и удовлетворения информационных потребностей внутренних и внешних пользователей, вряд ли уместно говорить об универсальности оценки в отчетности. Однако, разделив отчетность на бухгалтерскую отчетность для удовлетворения интересов кредиторов, займодавцев и других и финансовую отчетность, необходимую инвесторам, можно более обоснованно применять соответствующие способы оценки, позволяющие представить релевантную отчетную информацию.

Проведенный анализ применения разных методов формирования первоначальной стоимости поступления (приобретения, создания) объектов основных средств, получения их в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, поступления по договору дарения (безвозмездно), при выполнении условий договора мены свидетельствует об использовании в качестве оценки объектов основных средств, как суммы фактических расходов, так и текущей рыночной цены их приобретения. Интеграция видов оценок в одной отчетности затрудняет, на наш взгляд, полноценное выполнение синтаксических и прагматических целей в отечественной бухгалтерской (финансовой) отчетности и еще раз подтверждает необходимость разделения видов отчетности, использования в учете и отчетности разных видов оценки имущества, в том числе объектов основных средств, для более полного удовлетворения экономических интересов заинтересованных пользователей.

Более логичными в своем содержании представляются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В соответствии с ними оценка объектов основных средств производится по цене, приближенной к стоимости приобретения таких активов на определенную (отчетную) дату. При их переоценке может использоваться либо вариант учета основных средств, исходя из первоначальной стоимости актива за минусом начисленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, либо второй способ, при котором справедливая стоимость объекта основных средств корректируется на сумму начисленной амортизации и убытков от обесценения. При этом справедливая стоимость объекта основных средств формируется как совокупность денежных средств, достаточная для его приобретения, когда сделка осуществляется между хорошо осведомленными, желающими совершить сделку сторонами, независимыми друг от друга. Установленные в МСФО правила оценки основных средств нацелены на реализацию только прагматических целей и в этом заключается логичность и уместность применяемых оценок для объектов основных средств.

Таким образом, выбор целей бухгалтерской и финансовой отчетности является первоочередным для разработки правил оценки объектов основных средств, как и других активов, для представления в них соответствующих данных. В связи с отмеченным в российских нормативных правовых документах следует определиться с выбором целей отчетности, что повлечет за собой более обоснованный выбор методов их оценки.