Отличие бухгалтерского и налогового учета финансовых результатов

Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 12.12.2023) «О бухгалтерском учете», «…Бухгалтерский учет – формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» [1].

Ключевой целью бухгалтерского учета является составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая отражает результаты деятельности организации в течение отчетного периода [1].

Согласно статье 313 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ), «...Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом» [2].

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога [2].

Финансовый результат представляет собой прибыль, то есть разницу между доходами и расходами. Учет доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете регулируется разными нормативноправовыми актами. В бухгалтерском учете – это ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В налоговом учете – глава 25 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Главной проблемой систем учета и налогообложения в Российской Федерации является меняющееся налоговое законодательство, изменения в котором влекут за собой значимые изменения в хозяйствовании субъектов и ведении бизнеса [3].

Рассмотрим отдельно учет доходов и расходов согласно правилам бухгалтерского и налогового учета.

Согласно ПБУ 9/99, доходы организации – это «…увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)» [4].

Доходы по в бухгалтерском учете классифицируются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. К доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи. Прочими доходами являются все те доходы, которые не относятся к выручке. Перечень прочих доходов, согласно ПБУ 9\99, является открытым.

Также в бухгалтерском учете регламентирован перечень условий признания доходов от обычных видов деятельности. Условия признания, следующие [4]:

• -    организация имеет право на получение выручки, вытекающее из договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

• -    сумма выручки может быть определена;

• -    имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;

• -    право собственности на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

• -    расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Согласно статье 41 НК РФ, доходами организации признается «…экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить» [2].

Доходы организации в целях расчета налога на прибыль (ст. 248 НК РФ) делятся на [2]:

• -    доходы от реализации - выручка от реализации товаров (работ, услуг) как соб-

• ственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав;

• -    внереализационные доходы - доходы, не попадающие под доходы от реализации.

Перечень внереализационных доходов представлен в статье 250 НК РФ и является закрытым. Также НК РФ определяет большой перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ).

Порядок признания доходов в Налоговом кодексе варьируется в зависимости от порядка признания доходов (метод начисления, кассовый метод). Так как большинство организаций используют в своей деятельности метод начисления, рассмотрим порядок признания доходов для данного метода, согласно статье 271 НК РФ. В общем порядке, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Однако в статье 271 НК РФ указаны некоторые виды операций, по которым указан конкретный момент принятия к учету [2].

Таким образом, на основании всего выше описанного, в таблице 1 были сформированы различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов.

Таблица 1. Отличия бухгалтерского и налогового учета доходов

Критерий	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Цель   ведения учета	Ведется для составления бухгалтерской отчетности, которая отражает в том числе и финансовые результаты деятельности организации, и на основе которой принимаются управленческие решения	Ведется для формирования достоверной информации в целях налогообложения, то есть корректности исчисления налога
Доходы, не относящиеся к доходам от реализации	Открытий перечень доходов. Любой доход должен быть отражен в бухгал-герском учете.	Закрытий перечень доходов.
Признание доходов	В п. 3 ПБУ 9/99 регламентирован перечень поступлений денежных средств, которые не признаются доходами. Например, это поступления авансов, задатка, в счет погашения креди-тов/займов, суммы НДС	В ст. 251 НК РФ регламентирован перечень доходов, которые не учитываются для определения налоговой базы. Например, не признается доходом в НУ в отличие от БУ: имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, имущество полученное безвозмездно, имущество, выявленное в результате инвентаризации.
Момент признания доходов может отличаться	Для признания выручки в бухгалтерском учете должны выполняться условия, предусмотренные п. 12 ПБУ 9/99. Если хотя бы одно из условий не выполняется, это уже не выручка, а кредиторская задолженность.	Порядок признания доходов при методе начисления в налоговом учете приведен в ст. 271 НК РФ. Для некоторых видов операций непосредственно указан момент признания выручки.

Далее рассмотрим правила учета расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно ПБУ 10/99, расходами организации является «…уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [5].

При этом, согласно п. 3 ПБУ 10/99, расходами не является выбытие активов в связи с приобретением внеоборотных активов, вкладами в уставный капитал других обществ, авансами и задатками, с погашением кредитов/ займов и другие. Перечень таких выбытий является закрытым.

Расходы в бухгалтерском учете делятся на [5]:

• -    расходы по обычным видам деятельности;

• -    прочие расходы.

Согласно п. 4 ПБУ 10/99, «...расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг». Также к таким расходам относится возмещение стоимости основных средств и нематериальных активов [5].

Перечень расходов, которые относятся к прочим, в бухгалтерском учете, указан в пункте 11 ПБУ 10/99. Перечень является открытым. К прочим расходам, в частности, относят: проценты по кредитам и займам, штрафы, пени, неустойки, отчисления в оценочные резервы, курсовые разницы, убытки прошлых лет и другие расходы [5].

Признание расходов в бухгалтерском учете осуществляется на основании следующих условий [5]:

• -    расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• -    сумма расхода может быть определена;

• -    имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Согласно статье 252 НК РФ, «…расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком» [2].

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме [2].

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) [2].

Расходы в налоговом учете подразделяются на [2]:

• -    расходы, связанные с производством и реализацией;

• -    внереализационные расходы.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией [2].

В НК РФ также содержится перечень расходов, которые не учитываются при расчете налоговой базы (статья 270 НК РФ). Данный перечень является закрытым.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осу- ществления. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно [2].

Статья 272 НК РФ содержит в себе перечень операций и конкретный момент их признания в налоговом учете. Например, признание материальных расходов происходит на дату передачи в производство сырья и материалов; расходы на оплату труда признаются в учете ежемесячно и так далее.

Также одной из особенностей налогового учета является нормирование расходов, то есть в отчетном периоде может быть учтена только часть расходов. Например, расходы на рекламу учитываются в размере не более 1% от выручки, представительские расходы – не более 4% от фонда оплаты труда.

Таким образом, на основании описанных положений может быть ниже сформирована обобщенная таблица 2, которая раскрывает отличия бухгалтерского и налогового учета в отражении расходов.

Таблица 2. Отличия бухгалтерского и налогового учета расходов

Критерий	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Условия признания расходов	-    Расход производится в соответствии с конкретным договором или др. документом-основанием; -    Сумма расхода может быть определена; -    Есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.	-    Затраты обоснованы; -    Затраты документально подтверждены; -    Затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Перечень учитываемых расходов	Открытий перечень расходов. Любой расход должен быть отражен в бухгалтерском учете.	Закрытий перечень расходов. Также регламентирован отдельный перечень расходов, которые не подлежат учету.
Момент признания расходов	Расходы признаются в том периоде, в котором осуществлены.	В статье 272 НК РФ для некоторых видов операций указаны даты принятия к учету расходов.
Нормирование расходов	Все расходы должны быть учтены в полном объеме	Часть расходов нормированная. Например, капитальные вложения могут быть включены в расходы отчетного периода в размере не более 10% от первоначальной стоимости основного средства.

Таким образом, можно сделать вывод, что между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов существуют различия, которые могут привести к разнице в расчете финансового результата. Ключевое различие заключается в том, расходы могут не учитываться, или учитываться частично (нормируемые расходы). В связи с этим, большинство организаций, в особенности, относящиеся к крупным компаниями, ведут в учетной системе налоговый и бухгалтерский учет что в налоговом учете некоторые доходы и раздельно.