Отличительные особенности бухгалтерской и налоговой амортизации: амортизируемое имущество, сроки, способы

Процесс переноса стоимости основных средств на расходы предприятия сам по себе непростой. Ещё больше его усложняют имеющиеся  различия в  отражении  бухгалтерской и налоговой амортизации. Рассмотрим их основные характеристики и отличия.

С точки зрения налогового кодекса, амортизируемое имущество (ст.256 НК РФ) - это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые [1]:

• -    находятся у налогоплательщика на праве собственности;

• -    используются им для извлечения дохода;

• -    стоимость которых погашается путем начисления амортизации;

• -    срок полезного использования составляет более 1 года;

• -    первоначальная составляет более 100 000 рублей.

Для бухгалтерского учёта амортизируемое имущество характеризуется следующими свойствами [3]:

• -    предназначение объекта - использование в производстве

продукции (работ, услуг и т.д.);

• -    способность объекта приносить доход;

• -    срок полезного использования составляет более 1 года;

• -    первоначальная стоимость составляет более 40 000 рублей (либо меньшую сумму, которая указана в учётной политике предприятия);

• -    компания не предполагает последующей перепродажи объекта.

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учёте перечень амортизируемых основных средств может различаться.

Согласно Налоговому кодексу предприятие может использовать два метода амортизации: линейный и нелинейный.

При использовании линейного метода норму амортизации для каждого объекта основных средств определяют норму амортизации как отношение единицы к сроку полезного использования в месяцах, умноженное на 100 (в процентах).

Затем рассчитывают ежемесячную сумму амортизации умножением найденной нормы на первоначальную (восстановительную стоимость объекта).

Чтобы рассчитать амортизацию нелинейным методом, нужно определить:

• 1.    Суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы). Он определяется как суммарная стоимость основных средств, которые входят в одну и ту же амортизационную группу (подгруппу). При определении суммарного баланса не учитывают стоимость основных средств, по которым амортизацию можно начислять только линейным методом.

• 2.    Ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из произведения суммарного баланса амортизационной группы на 1 число каждого месяца на норму амортизации.

Бухгалтерский учёт предлагает следующие способы: линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации. При применении этого способа организация может использовать повышающий коэффициент к норме амортизации, но не более 3,0 (при расчете амортизации по основным средствам, которые введены в эксплуатацию после 31.12.2005г.). Конкретную величину этого коэффициента нужно указать в учетной политике. По остальным основным средствам применяются те повышающие коэффициенты, которые установлены при вводе объектов в эксплуатацию [6].

При способе по сумме чисел лет годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В случае применения способа пропорционально выпуску продукции начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Кроме того, в налоговом учете может быть применена так называемая «амортизационная премия». Это единовременные капитальные вложения, относимые налогоплательщиком на расходы. Премия применяется при вводе в эксплуатацию объекта основных средств и может составлять в зависимости от амортизационной группы до 30%. Она является важным инструментом, позволяющим налогоплательщику уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В то же время остаточная стоимость такого имущества не всегда экономически обоснована. Имущество, ещё не принявшее участия в производственном процессе, уже становится дешевле на 30%.

Таким образом, основные средства амортизируются в бухгалтерском и налоговом учёте одинаково только, если используется линейная равномерная амортизация и не применяется амортизационная премия, что бывает нечасто.

В бухгалтерском учёте срок полезного использования для основных средств определяется исходя из ожидаемого срока использования в соответствии с ожидаемой производительностью (мощностью), ожидаемого физического износа, нормативно-правовых и других ограничений использования, технических характеристик. В налоговом учёте срок полезного использования устанавливается согласно классификации основных средств (ст. 258 НК РФ) [1]. Для тех видов основных средств, которые в классификации не указаны, срок определяется согласно техническим условиям или рекомендациям изготовителя.

В бухгалтерском учёте амортизация основных средств проводится в индивидуальном порядке, независимо от избранного способа амортизации. В налоговом учёте, в случае применения нелинейного метода, начисление амортизации ведётся по группе в целом.

Кроме того, в налоговом учёте задана норма ежемесячной амортизации, а в бухгалтерском определяется сумма ежегодной амортизации, из которой путём деления на 12 устанавливается ежемесячная сумма. Это приводит к тому, что сумма амортизации в бухгалтерском учёте в каждый месяц одного и того же года будет неизменной, а в налоговом учёте будет снижаться от месяца к месяцу.

Таким образом, различия в подходах при определении срока полезного использования, способах амортизации, нормы амортизации неизбежно приводят к значительным расхождениям отражения в бухгалтерском учете и налоговом учете одного и того же явления -постепенного переноса стоимости основных средств на затраты предприятия.

Говоря об отражении амортизации в отчетности, отметим, что в настоящее время форма баланса не предусматривает отдельную строку для суммы начисленной на отчетную дату амортизации. Но эта сумма участвует в формировании показателя строки 1150 как регулирующая величина. А именно — для отражения того, как по указанной строке формируется показатель в нетто-оценке: первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму накопленной амортизации. Балансовая стоимость актива равна разнице между остатком счета 01 и остатком счета 02.

Отметим, что информация об амортизации, в том числе начисленной, выбывшей, накопленной на отчетную дату, расшифровывается по группам объектов и предоставляется пользователям отчетности в пояснениях к балансу.

При этом, если стоимость объекта основных средств могла быть переоценена, т.е. произошло «уточнение (пересчет) их стоимости с целью приведения современному уровню рыночных цен», то в балансе показывается восстановительная стоимость за вычетом откорректированной с учетом переоценки суммы амортизации [5].