Отмена единого налога на вмененный доход

Налогообложение малого и среднего бизнеса оказывает значительное воздействие на развитие всей экономики страны. Использование инструментов налогового стимулирования побуждает хозяйствующие субъекты к предпринимательской деятельности, это, в свою очередь, создает новые рабочие места, развивает гибкость экономики, защищает рынок от монополизации, помогает многим, неготовым платить налоги с высокой ставкой, выйти из теневого сектора экономики.

Вышеперечисленные рычаги воздействия государства на экономику страны посредством налогового стимулирования раскрывают регулирующую функцию налоговой системы. Не менее важной, а по мнению многих ученых, самой важной, является фискальная функция налоговой системы. Смысл ее в том, с помощью изъятия материальных средств у предприятий, предпринимателей, населения пополняется доходная часть бюджета. Размеры налоговых ставок определяются режимом налогообложения, который применяется хозяйствующим субъектом. В целях стимулирования предпринимательской деятельности субъектов малого и среднего бизнеса вводятся специальные налоговые режимы, которые облегчают налоговое бремя отдельных групп налогоплательщиков, освобождая их от уплаты некоторых видов налогов.

Первым образцом специального налогового режима явилась упрощенная система налогообложения. Применение УСН предприятиями говорят о том, что они освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого по доходу в виде дивидендов от ценных бумаг и доходов по операциям с отдельными видами долговых обязательств) и налога на имущество организаций.

В случае применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, т.е. облагаемых по ставке 13%) и налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Объектом налогообложения при УСН могут быть: доходы (налоговая ставка составляет 6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (налоговая ставка 15%).

В рамках УСН существовала патентная система налогообложения, которая с 2013 г. стала самостоятельным режимом налогообложения. Переход на патентную систему освобождает их от обязанности платить следующие налоги: налог на доходы физических лиц, налог на имущество физических лиц, налог на добавленную стоимость по тем видам деятельности, к которым рассчитана патентная система. Патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от 1 до 12 месяцев. Объектом налогообложения является потенциально возможный к получению плательщиком налога годовой доход, налоговая ставка составляет 6%. Главной идеей создания патентной системы налогообложения считают замену ЕНВД, который планируется отменить с 2018 г. После отмены данного налога суммы по ПСН будут поступать в муниципальный бюджет, но регулировать его доходность этот специальный режим уже не сможет.

Смысл такого режима налогообложения, как ЕНВД, в том, что при исчислении и уплате единого налога на вмененный доход налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного, определяемый в соответствии с НК РФ. Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода. Сравнивая данный режим с патентной системой налогообложения, можно отметить как положительные, так и отрицательные стороны предстоящей отмены ЕНВД. При патентной системе налогообложения существуют ограничения по выручке и необходимость бухгалтерской отчетности, а следовательно дополнительные затраты на бухгалтерию. Из опыта зарубежной практики можно сделать вывод о том, что в США и в Канаде затраты на бухгалтеров в 3 раза меньше чем в России. При ЕНВД налоговый контроль существенно затруднен. Следовательно, найти какие либо нарушения в сферах подлежащих налогообложению этим специальным режимом не так просто.

Налогоплательщиками ЕСХН являются    организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями, перешедшими на уплату ЕСХН в установленном порядке. К сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся: организации и индивидуальные предприниматели, которые производят сельскохозяйственную продукцию, осуществляют ее первичную и последующую переработку, реализуют ее, сельскохозяйственные потребительские кооперативы,    рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели. Главной причиной непопулярности данного режима среди налогоплательщиков является потеря права налогового вычета и включение суммы НДС в себестоимость продукции при освобождении от уплаты НДС.

Таким образом, существует несколько специальных режимов налогообложения для малых и средних предпринимателей, каждое предприятие вправе применять тот режим, который является наиболее выгодным для него.

Специальные налоговые режимы закрепляются в Налоговом Кодексе Российской Федерации и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК и иными актами законодательства о налогах и сборах.

К спец. режимам относят:

• –    систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

• –    упрощенную систему налогообложения

• –    систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

• –    систему налогообложения при выполнении соглашений о

разделе продукции;

• –     патентную систему налогообложения[1].

В случае упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, т.е. облагаемых по ставке 13%) и налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности).

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (НДС), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и НДС с операций по договорам о совместной деятельности, доверительного управления имуществом и концессионным соглашениям. При этом организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН:

• –    производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации;

• –    соблюдают общий порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности;

• –    исполняют обязанности налоговых агентов;

• –    ведут налоговый учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов;

• –    уплачивают в общем порядке иные налоги, предусмотренные действующим законодательством.

Для специальных налоговых режимов характерно то, что они устанавливаются на определенный промежуток времени, их льготный характер предоставляет преимущества определенным хозяйствующим субъектам. Налоговые механизмы, которые используются для реализации специальных налоговых режимов, направлены на то, чтобы улучшить экономическое положение определенных субъектов налогообложения. При этом специальные налоговые режимы вводятся в рамках государственной налоговой политики. Законодательством не ограничиваются возможности введения специальных налоговых режимов. Важно отметить, что введение в действие новых налогов и введение специальных налоговых режимов неравнозначны!

В настоящее время из числа лиц, не имеющих права применять УСН, исключены индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом, но данная правка носит технический характер, так как в силу ст. 6 Федерального закона от 29.12.2006 № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» организаторами азартных игр могут выступать исключительно юридические лица[2].

До 1 января 2013 г. в рамках УСН существовала возможность для индивидуальных предпринимателей применять патентную систему налогообложения по определенным видам деятельности, а в настоящее время патентная система, так же, как и единый налог на вмененный доход, является формой вмененного налогообложения, представляя собой что-то среднее между УСН и ЕНВД. Патентную систему устанавливает налоговый кодекс (ей посвящена глава 26.5), а вводят в действие законы субъектов РФ.

До принятия Федерального закона от 25.06.2012 г. № 94-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», который отменил патентную систему как часть упрощенной системы налогообложения, в отношении индивидуальных предпринимателей устанавливалась годовая патентная плата[3]. Правом устанавливать величину годовой патентной платы, которая определялась на основе средней доходности видов хозяйственной деятельности на соответствующей территории, обладали региональные органы власти. В действительности, патент был фиксированным платежом, который подтверждал, что данный индивидуальный предприниматель вел бизнес законно. С задачами, которые необходимо было решить в период появления патентной системы налогообложения, данный режим справился: налоговое администрирование было упрощено, упорядочено налогообложение субъектов малого бизнеса[4]. Величина годовой патентной платы носила усредненный характер, этот факт провоцировал несправедливость в фактическом уровне налогового изъятия для отдельных налогоплательщиков. Кроме того, не учитывались фактические особенности ведения бизнеса, существовала дифференциация в уровне налоговой нагрузки в зависимости от регистрации налогоплательщика. Данные факты привели к тому, что патентная система налогообложения была отменена в 1998 г. и параллельно был введен единый налог на вмененный доход. Преследуя целью избежать негативных последствий введения патентной системы налогообложения, ЕНВД был экономически необоснованным, несправедливым к бизнесу по уровню налоговой нагрузки, то есть ситуация повторилась. В 2005 г. вводится патентная система как один из вариантов упрощенной системы налогообложения, использовать которую могли только те индивидуальные предприниматели, которые не привлекали наемных работников к своей хозяйственной деятельности.

Индивидуальными предпринимателями могут быть привлечены наемные работники, максимальная численность работников не должна превышать 15 человек.

В настоящий момент перейти на патентную систему налогообложения, как и на упрощенную систему налогообложения, индивидуальные предприниматели могут добровольно. Это освобождает их от налоговых нагрузок по: налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество физических лиц, налогу на добавленную стоимость по тем видам деятельности, к которым применяется патентная система.

Субъекты Российской Федерации сами устанавливают размеры потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по видам предпринимательской деятельности. До 2014 г. индивидуальный предприниматель должен был подать заявление на получение патента, который дает право на применение патентной системы налогообложения, в налоговый орган по месту жительства не позднее 10 дней до начала применения данной системы налогообложения. Но с начала 2014 года вступил в силу Федеральный закон от 02.12.2013 № 334-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 5 Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц», и применение ПСН возможно со дня государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя, заявление на получение патента подается в налоговую инспекцию по месту жительства с документами, предусмотренными для регистрации[5]. Заявление об утрате права на применение ПСН и о переходе на общий режим налогообложения индивидуальный предприниматель может подать в любую налоговую инспекцию, в которой он состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего тот или иной специальный режим.

Индивидуальные предприниматели не могут перейти на патентную систему налогообложения, если вид предполагаемой предпринимательской деятельности не соответствует перечню видов предпринимательской деятельности, в отношении которых на территории субъекта Российской Федерации в соответствии настоящего Кодекса введена патентная система налогообложения. В 2014 г. к вышеуказанному списку добавлены такие виды деятельности, как: розничная торговля с площадью торговых помещений до 50 квадратных метров; розничная торговля, в которой нет торговых залов; услуги питания для граждан, оказываемые в помещении с площадью зала обслуживания не более 50 квадратных метров[6].

До 2014 г. минимальный размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не мог быть меньше 100 тыс. рублей, в то время, как максимальный размер не мог превышать 1млн руб. Приказом минэкономразвития России от 07.11.2013 № 652 утверждены коэффициенты-дефляторы на 2014 год, в целях патентной системы налогообложения данный коэффициент равен 1,067. Таким образом, потенциальный годовой доход индивидуальных предпринимателей может быть установлен в пределах от 106,7 тыс. руб. до 1,067 млн руб[7].

Патент выдается по выбору предпринимателя на период от 1 до 12 месяцев.

Объектом налогообложения является потенциально возможный к получению налогоплательщиком годовой доход, налоговая ставка составляет 6%.

Патент должен быть оплачен налогоплательщиком в размере одной трети его стоимости не позднее 25 календарных дней после начала осуществления хозяйственной деятельности на основе патента, а остальные две трети оплачиваются не позднее 30 календарных дней до дня окончания налогового периода. Индивидуальные предприниматели, перешедшие на патентную систему налогообложения, не подают декларацию в налоговые органы. Главной идеей создания патентной системы налогообложения многие ученые считают замену единого налога на вмененный доход[8]. Рассмотрим далее особенности такого специального режима, как единый налог на вмененный доход, и действительно ли целесообразна его замена патентной системой налогообложения.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена гл. 26.3 Налогового Кодекса РФ. Смысл этого режима налогообложения в том, что при исчислении и уплате единого налога на вмененный доход налогоплательщики руководствуются не реальным размером своего дохода, а размером вмененного, определяемым в соответствии с Налоговым Кодексом Российской Федерации. Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода.

По мнению Н.Ю. Симоновой, такая система налогообложения нарушает базовые принципы налогообложения и может быть использована только при наличии чрезвычайной финансовой ситуации либо в период кризисов. Но в период выравнивания экономического развития государства данная система налогообложения должна быть заменена[9].

Согласно ст. 346.28 НК РФ налогоплательщиками ЕНВД являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход и желающие применять эту систему налогообложения по этим видам деятельности[10]. Отметим, что с 1 января 2013 года ЕНВД стало необязательным к применению, т.е. переход на уплату единого налога теперь осуществляется добровольно.

В законе содержится перечень налогоплательщиков, которые не могут применять ЕНВД. В частности:

• -    налогоплательщики, оказывающие услуги общественного питания в учреждениях образования, здравоохранения и социального обеспечения;

• -    организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов (за исключением организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций

инвалидов, организаций потребительской кооперации, а также хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы);

• -    организации и индивидуальные предприниматели, оказывающие услуги по передаче в аренду автозаправочных и автогазозаправочных станций.

Еще одно требование к организациям и индивидуальным предпринимателям для возможности применения ими ЕНВД – средняя численность их работников не должна превышать 100 человек. Данное требование введено с 2013 г.

От уплаты каких налогов освобождается хозяйствующий субъект при переходе на режим ЕНВД? Ответ на этот вопрос приведен в Таблице № 4.

Таблица 4

Налоги, которые заменяет ЕНВД

Организации (в отношении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом)	Индивидуальные предприниматели (в отношении предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом)
Налог на прибыль организаций	Налог на доходы физических лиц
Налог на имущество организаций	Налог на имущество физических лиц
НДС (в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией

При системе ЕНВД предусмотрены немалые преимущества тем, кто производит выплаты в пользу наемных работников. Исчисленный единый налог можно уменьшить на сумму исчисленных и оплаченных взносов во внебюджетные фонды по обязательному социальному, пенсионному и медицинскому страхованию, и суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплачивающиеся работодателем. Индивидуальные предприниматели, которые не производят выплаты в пользу работников, могут уменьшить сумму единого налога на индивидуальные фиксированные взносы во внебюджетные фонды, причем их предельный размер не оговаривается. А при применении патентной системы не предусмотрены законом возможности уменьшения стоимости патента[11].

Главной идеей создания патентной системы налогообложения считают замену единого налога на вмененный доход, который планируется отменить с 2018 г.

Для наглядного сравнения достоинств и недостатков таких систем налогообложения, как патентная система и система ЕНВД, С.В. Карпенко, Т.А. Силина, М.Е. Ордынская привели следующую таблицу.

Таблица 5[12]

Критерии, влияющие на выбор предпринимателем между патентной системой и системой ЕНВД

Критерий	Патентная система	ЕНВД	Система, дающая преимущество
Налогоплательщики	Только ИП	ИП и юридические лица	ЕНВД
Привлечение наемных работников (средняя численность, включая договоры подряда)	До 15 человек	До 100 человек (средняя численность, включая договоры подряда)	ЕНВД
Ограничение по размеру годового дохода	Не более 60 млн руб. (доход по всем патентам + доход УСН)	Не предусмотрено	ЕНВД
Возможность применения различными категориями предпринимателей	Только субъекты микробизнеса	Субъекты микро- и малого бизнеса	ЕНВД
Виды деятельности, улучшающие положение предпринимателя	не ограничена площадь сдаваемых в аренду помещений; не указаны цели сдачи активов в аренду; более подробно расшифрованы виды бытовых и производственных услуг; добавлены медицинские, охранные, производственные услуги, перевозка пассажиров и грузов водным транспортом; снято ограничение на размер автопарка	сдаваемые  в аренду жилые помещения ограничены площадью 500 кв.м.; сдавать в аренду жилые помещения можно только с целью временного размещения жильцов, а нежилые -только для осуществления торговой деятельности; ограничение автопарка – 20 автомобилей	Патентная система
Виды деятельности, Ухудшающие положение предпринимателей	Площадь торгового места или зала обслуживания посетителей общественного питания – не более 50 кв. м.; исключено общественное питание без зала обслуживания, услуги по мойке	Площадь торгового места или зала обслуживания посетителей общественного питания – не более 150 кв. м.; сдавать в субаренду можно арендованные активы	ЕНВД

	автомобилей и автостоянок; исключена наружная реклама и реклама на транспортных средствах; сдавать в аренду можно только активы, находящиеся в собственности ИП
Переход на систему налогообложения	Заявительноразрешительный	Заявительноуведомительный	ЕНВД
Подача заявления  о начале деятельности	Заявление на приобретение патента подается за 10  дней до начала деятельности или вместе с документами на регистрацию физического лица в качестве ИП	Заявление на переход на систему ЕНВД подается в течение 5 дней после начала деятельности	ЕНВД
Документ о праве на деятельности	Разрешение налогового органа	Заявление на переход на систему ЕНВД	ЕНВД
Возможность отказа со стороны налоговых органов	Возможен при несоблюдении условий	Не предусмотрен	ЕНВД
Деятельность на разных территориях	Не ограничена, требуется заявление в УФНС территории, где осуществляется деятельность; оплата патента – в местный бюджет территории, где приобретен патент	Не ограничена, требуется регистрация в каждой территории в качестве плательщика ЕНВД; оплата налога – в местный бюджет территории, на которой осуществлена регистрация как плательщика ЕНВД		Патентная система
Утрата права на применение	Совокупный доход от деятельности по всем патентам и доходам от УСН превысил 60 млн. руб.; средняя численность работников превысила 15человек; пропущен срок уплаты налога	средняя численность работников превысила 100 человек; доля ЮЛ в УК превысила 25%		ЕНВД
Результат утраты	Переход на ОРН с	Переход на ОРН с		ЕНВД

права на применение патента	начала действия патента (доплата НДФЛ 13% за минусом суммы оплаченного патента, НДС 18% и налога на имущество)	начала налогового периода, т.е. с начала квартала (доплата налога на прибыль, НДС 18% и налога  на имущество)
Ограничение срока действия	От одного месяца до года	Не предусмотрено	ЕНВД
Возобновление деятельности по системе НО после утраты или прекращения деятельности по патенту (ЕНВД)	Только с начала Следующего календарного года	Деятельность по системе ЕНВД  после прекращения    может возобновиться с любого момента         после устранения   причины утраты права	ЕНВД
Добровольная смена системы НО	Не регламентировано	С начала следующего года (например, перейти на патент или УСН)	ЕНВД
Оплата налога	При сроке патента до 6 месяцев – предоплата (25 дней после начала действия патента); от 6 до 12 месяцев-предоплата в размере 1/3 суммы налога, 2/3 выплачивается за 30 дней до окончания действия патента	После окончания налогового периода	ЕНВД
Учет доходов	Необходимо вести Книгу доходов	Ведение учета не предусмотрено	ЕНВД
Налоговая декларация	Не предусмотрена	Ежеквартально	Патентная система
Документооборот с налоговыми органами	Подача заявления о приобретении патента на каждый новый срок	Заявление о начале деятельности по системе ЕНВД подается один раз на весь период деятельности	ЕНВД
Уменьшение суммы налога на оплаченные взноса во внебюджетные фонды	Стоимость патента не уменьшается на оплаченные взносы во внебюджетные фонды	Сумма налога ЕНВД уменьшается на сумму оплаченных взносов за наемных работников, но не более, чем на 50%; для ИП, не имеющих работников, сумма налога ЕНВД может быть уменьшена полностью на сумму	ЕНВД

		оплаченных фиксированных взносов во внебюджетные фонды
Льготный  тариф по взносам во внебюджетные фонды по заработной плате работников	Предусмотрена суммарная ставка 20% от суммы начисленной зарплаты, кроме видов деятельности: -    аренда имущества -    розничная торговля - общественное питание.	Предусмотрена суммарная ставка 20% суммы начисленной заработной платы  на деятельность аптек	Патентная система

Анализируя данную таблицу, можно прийти к выводу, что каждая система налогообложения имеет свои преимущества и недостатки. Каждый критерий оценки имеет разную значимость для хозяйствующего субъекта, когда он оказывается перед выбором оптимального варианта налогообложения.

После отмены такого специального режима как единый налог на вмененный доход сумма налога по патентной системе налогообложения будет также поступать в муниципальный бюджет, но регулировать его доходность она уже не сможет. Согласна п.7 и п.8 ст. 346.43 Налогового кодекса, установление суммы возможного дохода относится к компетенции субъектов РФ, которые вряд ли учтут все особенности и специфику каждого субъекта. Таким образом, отдавая возможность влиять на вверенную им территорию с помощью политики налогообложения, муниципалитеты рискуют встретиться с рядом проблем, которые они не в силах решить при помощи лояльности предпринимателей или диалога с ними. Единственным средством для увеличения доходов бюджета на основании ст. 46 Бюджетного кодекса РФ останутся административные штрафы, что, следовательно, не приведет к положительным отношениям субъектов муниципальных образований и субъектов малого бизнеса.

Грядущая отмена специального режима единый налог на вмененный доход достаточно сильно ударит не только по позициям предпринимателей, но и по муниципальным властям. Отмена ЕНВД в пользу патентной системы налогообложения приведет к делегированию полномочий по регулированию налогов. Возможному замедлению деловой активности из-за неадекватной суммы налога и отсутствию «сладкого пряника» в руках муниципалитета для переговоров с предпринимателями.

Так как с 1 января 2013 г. ЕНВД стал добровольным (как и патентная система налогообложения), то до 2018 г. будет иметь место конкуренция между этими системами налогообложения.