Отраслевые особенности признания выручки в практике нефтегазовых компаний

Сегмент нефтегазовых компаний охватывает разнообразные виды деятельности, осуществляемой на различных этапах производственной цепочки в нефтегазовой отрасли, включая разведку месторождений; разведочное и эксплуатационное бурение; инженерно-технические работы, производство и установку оборудования; эксплуатацию скважин. Существует многообразие договорных отношений между нефтегазовыми компаниями и их клиентами с точки зрения характера отношений и степени их сложности.

Многие вопросы финансовой отчетности, связанные с деятельностью нефтегазовых компаний, возникают из-за особых условий, в которых они функционируют. Их финансовая отчетность должна отражать риски и выгоды, присущие данной отрасли. Однако в то же самое время экономические соглашения, направленные на снижение этих рисков, могут обуславливать и возникновение дополнительных трудностей, связанных с составлением финансовой отчетности. Основными характерными чертами деятельности нефтегазовых компаний по вопросам составления и предоставления отчетности являются:

• -    высокая степень риска;

• -    слабая связь между рисками и выгодами;

• -    большой промежуток времени между затратами и добычей;

• -    высокая стоимость отдельных проектов;

• -    уникальные типы договоров о распределении затрат;

• -    усиленный контроль и регулирование со стороны государства;

• -    экономические, технологические и политические факторы.

Исторически сложилось так, что Совет по МСФО и его предшественник Комитет по МСФО избегали рассмотрения вопросов учета, характерных для добывающих отраслей, исключая минеральные ресурсы и запасы полезных ископаемых из сферы действия своих стандартов учета. Таким образом, в нефтегазовой отрасли возникло много специфических вопросов, связанных с учетом. Это обусловлено неопределенностью, характерной для разведки и извлечения минеральных ресурсов, широким спектром соглашений о разделе рисков и вовлеченностью в этот процесс правительственных структур. Во многих случаях существуют обоснованные расхождения во мнениях относительно метода учета этих статей, который должен применяться компаниями. В статье рассмотрены особенности признания выручки по МСФО компаниями нефтегазового сектора.

На этапе разработки может возникнуть необходимость учёта побочной выручки. Если какая-либо часть дохода полностью получена исключительно в результате процесса доставки актива в нужное место и приведения его в состояние, необходимое для его использования по назначению (к примеру, от продажи образцов, полученных при проверке данного оборудования), полученный доход должен зачитываться против стоимости актива.

С другой стороны, если актив уже находится в необходимом месте и состоянии, обеспечивающем возможность его функционирования в соответствии с намерениями руководства, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» требует прекращения капитализации и начала амортизации. В данных обстоятельствах весь доход, полученный от использования актива, должен быть признан в отчете о прибылях и убытках как выручка, а затраты, соответствующие данной деятельности, должны включать элемент амортизации актива.

Превышение и недополучение объемов добычи часто возникают при совместной эксплуатации нефтегазовых месторождений, когда два (или более) владельца долей участия в месторождении имеют право на получение добытой продукции в натуральной форме. Каждому из участников совместной деятельности причитается доля добытой на месторождении продукции, соответствующая прямой доле его участия. Однако количество нефти или газа, фактически проданного каждым участником совместной деятельности, может в любой момент времени отличаться от количества, соответствующего прямой доле его участия. Такие несоответствия между объемом проданной продукции и объемом, причитающимся участникам совместной деятельности в соответствии с долями их участия, называются превышением (недополучением) объемов добычи. В большинстве случаев некоторые из участников совместного предприятия будут находиться в положении превышения объемов добычи (то есть они получили больше продукции, нежели составляет доля их участия), в то время как другие участники могут находиться в положении недополучения объемов добычи (то есть они получили меньше продукции, нежели составляет их доля участия).

Пример. Нефтегазовые компании A и B имеют прямое долевое участие в месторождении C в размере 50% каждая. Добыча на месторождении C составила в текущем месяце 100 000 баррелей нефти. Компания A продает 60 000 баррелей нефти по 75 долларов США за баррель перерабатывающей компании D. Фактический объем продаж составляет 60 000 баррелей, в результате чего возникает превышение объема добычи на 10 000 баррелей [(60 000 баррелей — [100 000 баррелей * 50%)].

Подобные несоответствия в объемах добычи обычно разрешаются одним из следующих способов:

• I . Урегулирование в денежной форме. Если участники соглашения обладают правом на компенсацию несоответствий в денежной форме, то

актив, связанный с недополученными объемами добычи (обязательство, связанное с превышением объемов добычи), очевидным образом соответствует определению финансового актива (обязательства) согласно МСФО и должно учитываться согласно МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». В зависимости от назначения финансового актива или финансового обязательства они должны оцениваться либо по амортизированной стоимости, либо по справедливой стоимости. Справедливая стоимость в таких случаях будет равняться сумме денежной выплаты, правом на получение которой обладают участники соглашения либо которую они должны произвести.

• I I. Физическое погашение. Если компенсация несоответствий происходит физически путем корректировки будущих объемов добычи либо предоставления определенного количества продукции из другого источника, не всегда ясно, по какой стоимости должны признаваться актив или обязательство. Обязательство, связанное с превышением объемов добычи, обычно отвечает определению резерва согласно МСФО(IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», поскольку время и сумма платежа не могут быть точно определены. При применении МСФО (IAS) 37 сумма, признаваемая как резерв, должна представлять собой «наилучшую оценку расходов, необходимых для погашения текущего обязательства на дату составления баланса», которое является «суммой, которую компания бы реально выплатила в счет погашения обязательства на дату составления баланса». Актив, связанный с недостаточными объемами добычи, предоставляет компании право на получение определенного количества продукции от другой стороны и соответствует предоплаченной сделке по покупке товаров (и также схож с товарным займом). Таким образом, обоснованным является учет подобных активов как товаров, применение по аналогии с запасами указаний, содержащихся в МСФО (IAS) 2 «Запасы». По этой причине актив, связанный с недополученными объемами добычи, может оцениваться либо по наименьшей из себестоимости или чистой стоимости реализации, либо по чистой стоимости реализации в соответствии с установившейся в отрасли практикой.

Многие нефтегазовые компании занимаются торговлей нефтью и газом (к примеру, поставками сырой нефти) и они могут либо получить поставляемые объемы продукции, либо перепродать ее без принятия поставки. Даже если компания получает физическую поставку и становится юридическим владельцем груза сырой нефти либо содержимого емкости для хранения, это может быть лишь частью ее торговой деятельности. Такие сделки не подпадают под исключение, связанное с обычной покупкой или продажей, в случаях, когда «компания имеет опыт получения поставляемого актива и его продажи вскоре после поставки с целью получения прибыли от краткосрочных колебаний цены либо торговой наценки». В данном случае договоры на куплю-продажу должны учитываться как производные инструменты согласно МСФО (IAS) 39.

Договоры на буровые работы, как правило, содержат спецификации, где указаны необходимые параметры буровых установок и оборудования, а также сроки работ и требования к персоналу. Оплата за такие работы может начисляться:

• -    на основании суточных ставок на буровые работы, на простой и на ремонтные работы (например, для договоров о производстве буровых работ на шельфе);

• -    на основании глубины бурения (например, для договоров о производстве буровых работ на суше);

• -    в отдельных случаях по факту завершения всей буровой программы. Кроме этого, конкретные ставки оплаты могут устанавливаться для отдельных специалистов и видов услуг (например, по организации питания и т. п.). Договоры на буровые работы могут быть кратко- или долгосрочными и предусматривать возможность продления.

Выручка по таким договорам, как правило, признается по мере оказания услуг, т. е. на посуточной или почасовой основе с использованием суточных ставок, предусмотренных договором.

Как было сказано выше, если договор частично относится к сфере применения другого стандарта, то сначала надо будет применять требования такого другого стандарта (например, для учета встроенного договора аренды или встроенного производного инструмента). Соответственно, компания, которая производит буровые работы, должна будет определить, является ли какой-либо конкретный договор договором аренды, договором аренды с компонентом, предусматривающим оказание услуг, или же исключительно договором на оказание услуг. После выделения в договоре компонента, предусматривающего оказание услуг (или если определено, что договор является исключительно договором на оказание услуг), компания, производящая буровые работы, должна будет идентифицировать отличные от других обязательства к исполнению по данному договору.

Компаниям, которые производят буровые работы, необходимо будет определить, предусматривают ли договоры на буровые работы предоставление товаров или услуг (например, услуг по организации питания, транспортных услуг, расходных и других материалов, используемых в процессе бурения, арендуемых инструментов и т. п.), представляющих собой отдельные обязательства к исполнению, т. е. являются ли предоставляемые по договору товары или услуги отличными от других. Если они не являются отличными от других, то тогда компании надо будет определить, на каком уровне ей следует объединить эти товары или услуги, чтобы в результате она могла идентифицировать отличное от других обязательство к исполнению. Также, возможно, компании необходимо будет провести дополнительный анализ для установления того, обязана ли она объединить отличные от других товары или услуги либо ей разрешается это сделать, применив исключение практического характера. Идентификация обязательств к исполнению по договору в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» будет происходить на основе конкретных фактов и обстоятельств заключения этого договора.

На следующем этапе компании необходимо определить, а затем распределить цену сделки. Поскольку значительная часть вознаграждения может являться переменной (в частности, если предусмотрены различные суточные ставки для разных видов деятельности, премии и другие виды переменного вознаграждения), компания, которая производит буровые работы, должна будет использовать один из двух предлагаемых МСФО (IFRS) 15 способов определения переменного вознаграждения, а именно метод «ожидаемой стоимости» или метод «наиболее вероятной величины».

Последующие изменения в цене сделки необходимо выявлять в каждом отчетном периоде и затем перераспределять на отдельные обязательства к исполнению исходя из их первоначальной индивидуальной цены продажи. Если компания может подтвердить, что последующее изменение относится полностью к отличному от других товару или услуге, то такое изменение следует распределить только на этот отличный от других товар или услугу. Выполнение этого требования повлечет за собой изменение выручки, которая распределяется и признается в отношении уже погашенных обязательств к исполнению, а также изменение будущей выручки, которая еще не признана. Корректировки оценочной цены сделки, относящиеся к погашенным обязательствам к исполнению, повлияют на величину выручки за период, в котором сделана корректировка, что может привести к ее волатильности. Первоначальное и последующее определение цены сделки может вызвать серьезные затруднения у компаний и потребовать больших временных затрат.

Выручка по договору на буровые работы будет признаваться по факту погашения обязательства к исполнению. Погашение обязательств к исполнению может происходить в какой-то момент времени или в течение периода времени. В первом случае погашение обязательства происходит, когда клиент получает контроль над соответствующим товаром или результатом услуги, тогда как во втором случае компания будет применять подходящий метод оценки хода выполнения договора.

По мнению автора, структура признания выручки компании, которая производит буровые работы, будет меняться в зависимости от услуг, предоставляемых в рамках договора на буровые работы. Она также будет зависеть от результата определения компанией того, являются ли эти услуги отличными от других обязательствами к исполнению, можно ли и как их объединить, и от того, как она определит цену сделки и затем распределит ее на эти конкретные обязательства к исполнению.