Отражение в отчетности и интерпретация показателей аренды: новые подходы

Исходя из сущности аренды, доходом по аренде являются поступления от арендаторов. Расходами являются суммы начисленной за период амортизации, налоги, уплаченные в связи содержанием переданного в аренду имущества, расходы на текущий и капитальный ремонт (если он осуществляется за счет арендодателя). В новом подходе, заложенном в нормы бухгалтерского учета, платежи по неоперационной аренде представляют собой плату за переданное право пользования активом, раскладывающуюся для целей бухгалтерского учета на оплату чистых инвестиций и оплату процентного дохода (см. ФСБУ 25/2018, пп. 33, 36, 37 [1]).

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата) [2]. При этом п. 7 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что в состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов), обусловленные договором аренды. Таким образом, из комплексного толкования норм следует, что доходом является весь аренд- ный платеж, который разделяется на процентную и непроцентную части.

Согласно пп. 36 и 37 ФСБУ 25/2018 проценты, начисляемые по инвестиции в аренду, признаются арендодателем в качестве доходов периода, за который они начислены. При этом чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

Но при таком толковании отражение операций по аренде арендодателем на счетах бухгалтерского учета и, как следствие, в отчетности, отличается от привычного (обусловленного ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и Планом счетов бухгалтерского учета).

В ключе комментариев БМЦ [3] представляется изменение методологии, и доходом считается только исчисленный арендодателем % (в противоречие указанным нормам п. 5 ПБУ 9/99 и в. 7 ФСБУ 25/2018).

Расходы же в этом случае представляет только стоимость актива, списанная в момент передачи объекта в аренду.

Также при этом искажается и содержание ОФР – у арендодателя нет регулярных расходов текущего периода, есть только регулярный процентный доход, который, в отсутствие расхода, полностью формирует прибыль. Оценка показателей ОФР (а вме- сте с тем и рассчитанных показателей отдачи, рентабельности и т.д.) искажается и не сопоставима с показателями по другим видам деятельности.

Возникает вопрос: меняется ли методология отражения в учете и отчетности доходов, расходов и следующих за ними финансовых результатов для арендодателя? Какие величины должны отражаться в учете и отчетности (в отчете о финансовых результатах) в качестве дохода и расхода арендодателя?

Рассмотрим на примере отражение операций по неоперационной аренде в учете и формирование показателей отчетности в привычном подходе и подходе, изложенном в ФСБУ 25/2018.

Организация на 31.12.2021 владеет на праве собственности недвижимое помещение первоначальной стоимостью 5 920 000,00 руб. (без НДС) площадью 50 кв.м. Сумма накопленной амортизации составляет 246 666,66 руб. (ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 16 444,44 руб.). Помещение предоставляется в аренду с ежемесячной платой 25 000,00 руб. Срок договора аренды – 5 лет. Для упрощения сумму коммунальных расходов упустим, т.к. она пере-предъявляется арендатору.

В привычном толковании доходов и расходов, если аренда является обычным видом деятельности, доходы и расходы буду отражаться ежемесячно.

Таблица 1. Корреспонденция счетов по учету доходов и расходов арендодателя

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
Отражена арендная плата как доход текущего месяца	62	90.1	25 000,00
Отражена начисленная амортизация за месяц	20	02	16 444,44
Списаны расходы периода	90.2	20	16 444,44
Получена арендная плата	51	62	25 000,00
Определён финансовый результат за месяц	90.9	99	8 555,56

При этом на балансе есть объект основных средств, остаточная стоимость которого по итогам очередного месяца станет 5 656 888,90 руб.

В результате по итогам года (при допущении отсутствия иных операций и отсутствия нераспределенной прибыли на конец периода, за исключением накопленной прибыли за текущий год; финансирование приобретения помещения происходило за счет беспроцентного займа участника) балансовые показатели и показатели отчета о финансовых результатах будут следующие (табл. 2, 3).

Таблица 2. Показатели бухгалтерского баланса (сокращённая форма), тыс. руб.

Наименование показателя	Код строки	На 31.12.2021	На 31.12.2022
Основные средства	1150	5 673	5 476
Денежные средства	1250	385	685
Итого активы	1600	6 058	6 161
Уставный капитал	1310	10	10
Нераспределённая прибыль	1370	128	231
Заёмные средства	1410	5 920	5 920
Итого пассивы	1700	6 058	6 161

Таблица 3. Показатели отчета о финансовых результатах (сокращённая форма), тыс. руб.

Наименование показателя	Код строки	За 2021 год	За 2022 год
Выручка	2110	300	300
Себестоимость продаж	2120	197	197
Валовая прибыль	2100	103	103
Прочие доходы	2340	–	–
Прочие расходы	2350	–	–
Чистая прибыль	2400	103	103

Далее рассчитаем показатели эффективности деятельности (табл. 4).

Таблица 4. Показатели эффективности деятельности

Наименование показателя	За 2021 год	За 2022 год
Рентабельность продаж, %	34,33	34,33
Рентабельность активов, %	1,73	1,68
Фондоотдача	5	4,9

По правилам ФСБУ 25/2018 при передачи объекта в аренду такой объект списывается с баланса, при этом отражается инвестиция в аренду.

В п. 32 ФСБУ 5/2018 говорится, что в качестве актива арендодатель признаёт новый объект – инвестицию в аренду. Оценка этого объекта производится по его чистой стоимости, поэтому далее в стандарте используется понятие «чистая стоимость инвестиции» как мера стоимостного измерения объекта «инвестиция в аренду». Такая терминологическая коллизия создаёт путаницу в понятиях и провоцирует смешение объектов. В связи с этим во многих публикациях авторы начинают говорить о чистой стоимости инвестиции как об объекте учета, что является не корректным.

Для определения величины стоимости инвестиции в аренду нужно определить её справедливую стоимость на текущий момент (при этом можно, в целом, придерживаться подхода БМЦ [4], исходя из логики которого на момент передачи объекта в аренду это может быть текущая рыночная стоимость объекта). Однако прямо следуя нормам ФСБУ 25/2018, этот расчет нужен, скорее, для определения ставки дисконтирования, по которой в дальнейшем будет определять доход арендодателя.

Дисконтируемой величиной при этом будет сумма арендных платежей за период аренды и предполагаемая стоимость объекта аренды на момент окончания договора. Примечательно, что для получения ставки дисконтирования дисконтируемая величина должна быть больше предполагаемой стоимости. Но на практике вполне вероятно, что при небольших арендных платежах и близкой к нулю негарантированной ликвидационной стоимости дисконтируемая величина может быть намного ниже текущей справедливой стоимости.

Таким образом, нам нужно определить ряд значений, которые потребуются для учёта аренды:

– сумма номинальных величин арендных платежей за период договора – 1 500 000,00 руб. (25 000,00 руб. х 12 мес. х 5 лет);

– справедливая стоимость на момент передачи объекта в аренду – 3 500 000,00 руб. (допущение для примера, основанное на средних ценах на аналогичные помещения);

– негарантированная ликвидационная стоимость – 4 258 285,16 руб. (расчет от текущей справедливой стоимости с учетом оцениваемой экспертами возможной инфляции в 4 % [5]);

– ставка дисконтирования – 10,47% (рассчитано исходя из равенства дисконтированной валовой стоимости чистой инвестиции и текущей справедливой стоимости: k диск * (1 500 000,00 + 4 258 285,16) = 3 500 000,00 )

С позиции отражения в отчетности и учете исходя из фактического состояния и экономического смысла инвестиция в аренду есть приобретенный материальный актив с целью предоставления в аренду, поэтому как категория вида активов в отчетности может быть отнесена в балансе к коду 1160. Со вступлением в силу ФСБУ 25/2018 прежний подход к понятию «доходных вложений в материальные ценности» как самостоятельный вид активов остаётся только для субъектов, предоставляющих имущество в прокат. Поэтому видится возможным выделение на счете 03 субсчетов для учета инвестиций в аренду (для долгосрочной (неоперационной) аренды) и доходдных вложений в материальные ценности (для краткосрочной (операционной) аренды).

В этом случае корреспонденция счетов и показатели отчетности будут следующие (табл. 5-8).

Таблица 5. Корреспонденция счетов по учету доходов и расходов арендодателя

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
В месяце передачи объекта
Списана первоначальная стоимость основного средства	01в	01	5 920 000,00
Списана сумма накопленной амортизации	02	01в	246 666,66
Списана балансовая стоимость актива при передаче актива	08 ЧИ	01в	5 673 333,33
Принята к учёту инвестиция в аренду (по приведенной валовой стоимости)	03 ИА	08 ИА	3 500 000,00
Учтена в расходах разница между стоимостью инвестиции в аренду и балансовой стоимостью переданного актива	91.02	08 ИА	2 173 333,33
Полученная разница единовременно отнесена на финансовый результат периода передачи объекта	99	91.09	2 173 333,33
В месяце начисления и получения арендной платы
Увеличена стоимость инвестиции в аренду на процентный доход текущего месяца	03 ИА	90.01	30 538,00
Начислен арендный платёж за текущий месяц	62	76 АП	25 000,00
Получена арендная плата	51	62	25 000,00
Уменьшена стоимость инвестиции в аренду на сумму фактически полученных арендных платежей	76 АП	03 ИА	25 000,00
Определён финансовый результат за месяц	90.9	99	30 538,00

Таблица 6. Показатели отчета о финансовых результатах (сокращённая форма), тыс. руб.

Наименование показателя	Код строки	За 2021 год	За 2022 год	За 2023 год
Выручка	2110	300	366	366
Себестоимость продаж	2120	197	–	–
Валовая прибыль	2100	103	366	366
Прочие доходы	2340	–	–	–
Прочие расходы	2350	–	(2 173)	–
Чистая прибыль	2400	103	(1 807)	366

Таблица 7. Показатели бухгалтерского баланса (сокращённая форма), тыс. руб.

Наименование показателя	Код строки	На 31.12.2021	На 31.12.2022	На 31.12.2023
Основные средства	1150	5 673	–	–
Инвестиция в аренду	1160	–	3 566	3 633
Денежные средства	1250	385	685	985
Итого активы	1600	6 058	4 251	4 618
Уставный капитал	1310	10	10	10
Нераспределённая прибыль	1370	128	(1 679)	(1 312)
Заёмные средства	1410	5 920	5 920	5 920
Итого пассивы	1700	6 058	4 251	4 618

Далее рассчитаем показатели эффективности деятельности.

Таблица 8. Показатели эффективности деятельности

Наименование показателя	За 2021 год	За 2022 год	За 2023 год
Рентабельность продаж, %	34,33	100,00	100,00
Рентабельность активов, %	1,73	-35,06	8,25
Фондоотдача	5	7,92	10,17

Как видно из расчетов, показатели при использовании разных подходов абсолютно разные:

– значительный убыток формирует списание актива и признание инвестиции в актив. При этом оценка инвестиции в ак- тив базируется на двух оценочных значениях;

– рентабельность продаж (которая в целях налогового контроля используется как «валовая рентабельность» [6]) составляет 100%, что само по себе является не корректным, т.к. затраты на приобретение объекта аренды не учитываются в расчете эффективности деятельности по аренде, что нарушает основной принцип оценки эффективности (соотношение результатов с затратами, произведёнными для получения соответствующих результатов [7]). При данном подходе основной вид расходов в расчете не участвует совсем;

– выручка включает одновременно два компонента: номинальную арендную плату (которая получена от арендатора, т.е. заработана и монетизирована в текущем периоде) и величину оценочного значения повышения справедливой стоимости предмета аренды (которая пусть и достоверно и обоснованно рассчитана, но не отражает ни прошлых затрат на приобретение предмета аренды, ни гарантированного к получению дохода в будущем). При этом вторая часть выручки по экономическому содержанию суть дооценка внеоборотного актива, которая по аналогии с иными внеоборотными активами должна формировать добавленный капитал организации (который представляет собой накопленный доход от роста стоимости долгосрочных активов).

Указанные моменты создают методологический разрыв не только в учете и интерпретации показателей отчетности, но и в анализе деятельности организации.