Подходы к проведению аудита материально-производственных запасов: вопросы планирования аудита и выбора аудиторских процедур

Организация и проведение аудита предусматривает серьезную работу по оценке системы бухгалтерского учета в целом в организации, оценке систему внутреннего контроля, изучения его структуры и отраслевых особенностей и составления с учетом всех этих особенностей стратегии и плана аудита. Так, на первоначальном этапе, проводится анализ изучения экономического и финансового состояния аудируемого лица, положения в отрасли и регионе, организации системы управления и подчиненности, распределения обязанностей в структуре управления аудируемого лица, так же определяются лица, ответственные за организацию внутреннего контроля, организацию и ведение бухгалтерского, управленческого и налогового учета, а так же лица, осуществляющие контроль за ними. Выполнение всех этих этапов предусмотрено системой аудиторских стандартов, утвержденных Приказом МФ РФ от 09.01.2019 г. № 2н «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов министерства финансов Российской Федерации». На основании поведенного анализа и с учетом специфики организации аудиторы составляют стратегию и план аудита. В соответствии с утвержденными в 2019 г. международными стандартами аудита (МСА) стратегия и план аудита будут формироваться в соответствии с целями и объектами аудита.

В стратеги аудита, согласно МСА, определяются основные направления и этапы аудиторской проверки, а более подробное раскрытие выполняемых аудиторских процедур отражается в плане аудита. Согласно МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски» аудитор должен выбрать такие процедуры, которые позволят получить достаточные аудиторские доказательства с учетом выявленных рисков существенного искажения данных бухгалтерской отчетности. Так, согласно МСА 330 аудитор должен запланировать проверку отдельных операций по учету МПЗ; проверку данных остатков по счетам учета МПЗ; проверку раскрытия информации, что позволит учесть неотъемлемый риск, определенный на этапе предварительного анализа и планирования аудита; проведение аналитических процедур по существу; проведение тестов в отношении средств контроля в организации (это делается для того, чтобы определить насколько средства контроля обеспечивают предотвращение ошибок на уровне предпосылок) и др. [1].

Например, при проведении тестирования аудитор должен запланировать такие процедуры, которые обеспечат проверку того, каким образом средства контроля использовались в организации и их последовательность; кто именно осуществлял такой контроль фактически и кто действительно, согласно внутренним распорядительным документам, был уполномочен проводить такой контроль. Так же аудитор должен установить обладает ли уполномоченный работник необходимыми знаниями для проведения и обеспечения качественного контроля [1]. Часто в малых предприятиях такой контроль осуществляют работники, которые не обладают достаточными знаниями и опытом, что снижает эффективность контроля или сводит его к нулю. Необходимо отметить, что проведение контрольных мероприятий является элементом управления в организациях, таким образом, выявленные аудиторами ошибки и просчеты, а, может быть, неэффективность или недостаточность контроля или его отсутствие, позволят усилить систему контроля и в результате повысить эффективность управления организацией в целом [2]. В частности, по результатам проведения аудита МПЗ будет возможно определить эффективность работы отдельных структурных подразделений (складов, торговых точек, отделов, производственных цехов и др.) в зависимости от специфики организации, а так же использовать эту информацию для дальнейшей общей оценки эффективности управления организацией [3].

Кроме этого, при планировании аудита и выборе аудиторских процедур обязательно учитывать то обстоятельство, что аудируемое лицо самостоятельно определяет элементы, систему внутреннего контроля [4]. Это касается и малых и крупных бизнес-структур. При этом, разработанные в организации правила и методы внутреннего контроля не всегда могут соответствовать специфике самой организации или требованиям действующего законодательства. Таким образом, аудитор должен учесть эти обстоятельства и запланировать процедуры, с помощью которых будут проверены важные элементы осуществле- ния внутреннего контроля по учету и движению МПЗ, например: проведение выборочной инвентаризации МПЗ; проверка полномочий должностных лиц; ответственных за проведение внутреннего контроля; проверку отражения в учете результатов инвентаризаций; проверку соблюдения графика документооборота и др. [4].

Выделим один из наиболее важных участков аудита - аудит материальнопроизводственных запасов (далее МПЗ) и рассмотрим подходы к планированию и выбору аудиторских процедур при проведении аудита МПЗ. Значение организации учета и контроля за поступлением и использованием МПЗ в организациях высоко, т.к. МПЗ участвуют в формировании себестоимости товаров, работ и услуг, их стоимость влияет на величину активов в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, себестоимость МПЗ формирует значительную часть расходов в производственных и торговых организациях, что, в свою очередь повлияет и на величину прибыли или убытков по итогам отчетного периода. Таким образом, аудиторы при формировании стратегии и плана проверки МПЗ должны учитывать значение этого показателя и влияние информации о МПЗ на данные бухгалтерской (финансовой) отчетности, а так же, должны учитывать существенность этого показателя в зависимости от специфики деятельности аудируемого лица и его влияние на мнение пользователей этой отчетности.

Кроме этих факторов, в соответствии с требованиями МСА, аудиторы должны учесть при формировании стратегии и плана аудита МПЗ масштабы аудируемого лица и аудиторские риски, связанные с этим. Существуют определенные аудиторские риски при проведении аудита в малых предприятиях, которые возникают из-за того, что в таких коммерческих структурах руководство и контроль сосредоточено в одном лице (в лице директора), который выполняет еще и обязанности главного бухгалтера [5]. Объективно следует учитывать от факт, что руководители часто не обладают необходимыми знаниями бухгалтерского и налогового учета, кроме того, такая нагрузка не позволяет своевременно и правильно составлять первичные учетные документы, принимаемые как в целях бухгалтерского учета, так и в целя налогового учета. Так же, отсутствие знаний и времени не позволяет проверять правильность оформления принимаемых к учету первичных документов, а так же – правильность и своевременность оформ- ления внутренних учетных документов для подтверждения, учета и контроля за движением МПЗ (поступление, возврат, списание в производственных целях, выбытие по причине продажи на сторону, безвозмездная передача и др.) [5].

Стратегия и план аудита МПЗ должны так же составляться с учетом отраслевой специфики деятельности аудируемого лица, которая, в свою очередь, определяет и состав, и структуру МПЗ в организации (товары, готовая продукция, сырье и материалы и др.). Все это должно быть учтено при формировании процедур проверки по существу, которые предполагают выпол- нение аудиторских процедур по проверке достоверности данных по отобранным операциям и по остаткам по счетам, а так же – проверке полноты раскрытия информации в отчетности [1].

Так, например, для торговых организаций следует предусмотреть: проверку документального оформления операций по поступлению и выбытию товаров; проведение инвентаризации; проверку формирования учетных цен товаров; проверку формирования оптовой и розничной торговой наценки; проверку обоснованности списания или оприходования МПЗ по итогам инвентаризаций или по актам уценки-дооценки и др. В производственных организациях целесообразно провести проверку документального оформления опе- раций по поступлению и выбытию МПЗ (сырья и материалов, прочих МПЗ, учитываемых по счету 10), провести инвентаризации МПЗ в отдельных цехах и складах; проверить формирование учетных цен в части сырья и материалов, а так же в части готовой продукции (плановых или фактических); проверить соблюдение нормиро- вание списание сырья и материалов при передаче со склада в цех; проверить обоснованность списания готовой продукции со склада и формирования отпускной цены; проверить наличие калькуляций и др. Для транспортных организаций целесообразно проводить не только те процедуры, которые выше описаны для производственных организаций, но и проверить наличие документации, подтверждающей расходование горюче-смазочных материалов (ГСМ) в производственных целях (путевые листы, задания, транспортные накладные и др.); проверить соблюдение норм списания ГСМ; обоснованность оплаты ГСМ по корпоративным картам, находящимся на руках у работников и др. [6]. Для строительных организаций, кроме всех прочих процедур, целесообразно планировать проведение проверки смет; проверки соблюдения нормирования списания МПЗ в соответствии с регламентами и сезонными условиями; проверку учета МПЗ, предоставляемых заказчиками для проведения ремонтно-строительных работ и др. Таким образом, выбранные аудиторские процедуры должны отвечать не только требованиям МСА и других нормативных документов, регулирующих организацию и проведение аудита, но и учитывать специфику деятельности организаций и многие другие факторы, влияющие на нее.