Понятие и отдельные правовые основы деятельности эксперта при проведении внутреннего финансового аудита

закупок товаров и услуг, управление активами). При проведении ВФА нередко возникают случаи, когда субъект ВФА еще при планировании и проведении аудиторских мероприятий (АМ) в целях выполнения в полном объеме целей и задач того или иного АМ в ситуации, при которой в организации отсутствуют лица, обладающие необходимыми профессиональными и специальными знаниями, опытом, навыками и умениями, а также другими компетенциями, которые позволяют осуществить ВФА, привлекает к проведению АМ работников (должностных лиц) главного администратора (администратора) бюджетных средств и (или) экспертов, а также включает привлеченных лиц в состав аудиторской группы.

Данная правовая конструкция привлечения экспертов при проведении ВФА возможна в связи с введением в действие части 5 статьи 160.2-1 Бюджетного кодекса Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ, так как ВФА с 01.01.2020 осуществляется в соответствии с федеральными стандартами ВФА, установленными Минфином России, а также на основании издаваемых главными администраторами и администраторами бюджетных средств, которые осуществляют ВФА, ведомственных (внутренних) актов, призванных обеспечивать осуществление ФВА.

Таким образом, при издании ведомственных (внутренних) актов в целях проведения ВФА такие акты, регулирующие финансово-контрольные отношения и деятельность на всех уровнях бюджетной системы Российской Федерации, могут рассматриваться как подзаконные акты, являющиеся, по сути, источником финансового права.

Приказ Минфина РФ от 01.09.2022 № 134н внес изменения в федеральный стандарт «Определения, принципы и задачи ВФА», утвержденный приказом Минфина РФ от 21.11.2019 № 196н (далее – Стандарт № 196н). Введено понятие финансового менеджмента, под которым понимается деятельность работников и / или должностных лиц главного администратора и администратора бюджетных средств в части достижения непосредственно заданных или конечных результатов деятельности по реализации бюджетных средств, а также оценки исполнения бюджетных процедур, полномочий, операций, действий работников и / или должностных лиц главного администратора и администратора бюджетных средств.

Кроме того, введено такое понятие, как «конфликт интересов», под которым понимается создание такой ситуации, при которой у работника и /или должностного лица как субъекта ВФА, члена аудиторской группы, имеется личная или профессиональная заинтересованность, прямая или косвенная, которая может оказать влияние на объективность и беспристрастность исполнения принятых ими решений и выводов.

Согласно стандартам ВФА оценивает в совокупности такие аспекты, как:

– соотношение: дебиторской и кредиторской задолженности, полученных результатов и затраченных ресурсов;

– достоверность: финансовых операций и их конечных результатов, кассовых расходных операций и их сопоставление с прогнозируемыми показателями;

– качество и своевременность: составления первичной документации, осуществляемых начислений в бюджет, обнаружения задолженностей;

– причины: расхождений в планируемой и фактической прибыли, полученной за последний отчетный период, а также по которым были изменены суммы денежных средств, направляемых на осуществление хозяйственной деятельности.

В соответствии с Бюджетным кодексом руководитель учреждения является ответственным за соблюдение внутренних стандартов, подготовку, составление и организацию мер по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств. Анализируя права субъектов бюджетных процедур в Стандарте № 195н, Стандарте № 237н (п. 7), можно сделать вывод, что уполномоченный на проведение ВФА субъект ВФА должен обладать совокупностью знаний и умений, которые позволяют ему выполнять функции по проведению ВФА, и, соответственно, если у уполномоченного на проведение ВФА субъекта ВФА имеется достаточно профессиональных и специальных знаний, опыта, навыков и умений, а также других компетенций, субъект ВФА может быть образован в форме уполномоченного должностного лица без образования структурного подразделения.

В обязанности субъекта ВФА, как следует из разъяснения Минфина России от 21.08.2020 № 0202-05/73579 «Об организации и передаче полномочий по осуществлению внутреннего финансового аудита», входит планирование и проведение аудиторских мероприятий, а также выполнение в полном объеме целей и задачей ВФА; при отсутствии профессиональных и специальных компетенций, требуемых для проведения ВФА, уполномоченный субъекта ВФА имеет право привлекать к проведению аудиторских мероприятий различных работников и / или должностных лиц главного администратора (администратора) бюджетных средств и (или) экспертов, а также включать привлеченных лиц в состав аудиторской группы.

Стандарт 237н устанавливает различные формы возложения функций по организации ВФА как на обособленные структурные подразделения, так и на отдельных должностных лиц или руководителей главного администратора или администратора бюджетных средств, причем введена новая форма организации проведения ВФА – самостоятельное выполнение руководителем (упрощенный ВФА). В этой связи Минфин России пояснил (письмо Минфина России от 03.08.2020 № 02-02-05/67647), что, согласно п. 14 Стандарта № 237н, при принятии уполномоченным лицом решения о проведении упрощенного ВФА руководитель, принявший такое решение, несет единоличную ответственность и самостоятельно выполняет действия, направленные на достижение целей осуществления ВФА, а именно: организует и осуществляет внутренний финансовый контроль (ВФК); решает задачи ВФА, которые направлены на совершенствование ВФК и на повышение качества финансового менеджмента.

При этом ответственность руководителя – субъекта ВФА заключается в непосредственном планировании деятельности, составлении и подписании плана проведения аудиторских мероприятий. Согласно Бюджетному кодексу (ст. 160.2-1) передача (принятие) полномочий по осуществлению ВФА уполномоченным лицом является правом (возможностью), а не обязанностью руководителя – субъекта ВФА. Согласно п. 4 Стандарта № 160н для составления проекта плана проведения аудиторских мероприятий необходимо учитывать степень обеспеченности ресурсами, возможность (необходимость) привлечения к проведению аудиторских мероприятий должностных лиц (работников) главного администратора (администратора) бюджетных средств и (или) экспертов, приоритетные темы и возможные сроки окончания данных мероприятий и др.

Привлечение круга лиц к аудиторской проверке обусловлено объемом информации, которая подлежит проверке в ходе аудиторского мероприятия, а также перечнем вопросов, которые подлежат изучению и требуют специальных знаний; исходя из совокупности аспектов, необходимых для выяснения и исследования в ходе аудиторского мероприятия, субъект ВФА имеет право привлекать к проведению аудиторского мероприятия должностных лиц или работников своей организации и (или) экспертов, создавать аудиторскую группу, включая в нее привлеченных лиц.

Привлечение экспертов может быть обусловлено спецификой лица, в отношении которого проводится аудиторское мероприятие, так как в ходе аудиторского мероприятия аудитор, должностные лица или работники организации могут быть профессионалами в области бухгалтерского учета и аудита, но не обладать некоторыми специальными знаниями и навыками.

Области, в которых требуются специальные знания экспертов, различны; как правило, привлекают оценщиков, инженеров, технических специалистов, юристов и т. д. по следующим вопросам: проведение юридической экспертизы и толкование договоров, учредительных документов, нормативных актов; оценка различных видов имущества, определение его количества и (или) состояния; проведение расчётов тарифных ставок страхования на основе методов математической статистики (актуарные оценки); проведение строительной или технической экспертизы объемов выполненных работ и работ, которые подлежат выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации и др.

На основании общепринятой практики экспертом может выступать как физическое лицо, так и юридическое, то есть, как правило, экспертом признается лицо, которое не состоит в штате данной аудиторской организации и имеет достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающее заключение по вопросу, относящемуся к этой области, или в качества эксперта рассматривается специализированное юридическое лицо.

Привлекаемый эксперт оформляет и представляет результаты своей работы в виде заключения или отчета, или расчета и т. п., составляемых в письменной форме, как правило, минимум в двух экземплярах.

Первый экземпляр направляется проверяемому субъекту экономической деятельности, второй экземпляр направляется или в аудиторскую организацию, или субъекту ВФА (далее – уполномоченные лица).

Уполномоченные лица при рассмотрении и проверке выводов эксперта могут провести их оценку с целью определения уместности и надежности источника информации и исследуемых данных, достаточности объема необходимых аудиторских доказательств по результатам работы эксперта и в последующем либо включения заключения эксперта в рабочую документацию аудиторской организации, либо принятия решения о выполнении дополнительных аудиторских процедур и /или получении аудиторских доказательств от другого эксперта.

Согласно п. 7 Стандарта МСФ 620 аудитору может потребоваться привлечение эксперта для решения ряда задач, например:

– выявление и проведение оценки рисков существенного искажения и достаточности и надлежащего характера аудиторских доказательств, которые получены при формировании мнения о финансовой отчетности (если при подготовке финансовой отчетности руководство не располагает необходимыми знаниями и опытом, и / или требуются знания и квалификация в определенной области, отличной от бухгалтерского учета, то в таких случаях для снижения данных рисков может быть привлечен эксперт руководства);

– получение понимания аудитором деятельности организации и ее окружения, в том числе в части применимой концепции подготовки финансовой отчетности, а также системы внутреннего аудита.

При этом согласно п. 14 МСА 220 руководитель аудиторской проверки обязан удостовериться в том, что аудиторская группа и любые эксперты аудитора, которые не входят в состав аудиторской группы, в совокупности обладают компетентностью и возможностями, необходимыми для выполнения аудиторского задания.

Согласно п. 8 (е) МСА 300 аудитор должен установить характер, сроки и объем ресурсов, необходимых для выполнения аудита, при изменении обстоятельств пересмотреть принятые ранее решения о необходимости использовании работы эксперта аудитора. Пункт 8 МСА 500 [1] содержит требования, необходимые для соблюдения аудитором при оценке доказательств, которые получены от привлеченного руководством эксперта, при этом характер работы привлеченного руководством эксперта помогает аудитору обеспечить достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств на уровне отдельного финансового инструмента для подтверждения оценок, смоделировать разные допущения для получения допущений в рамках другой модели и в последующим рассмотреть обоснованность полученных таким способом допущений, а также помогает провести сравнение оценок руководства с оценками аудитора. Привлеченный эксперт помогает аудитору, который не является специалистом в соответствующей области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, получить понимание такой сферы на уровне, достаточном для выполнения аудита, в том числе без привлечения эксперта аудитора.

В рамках аудиторской проверки, исходя из вопросов, поставленных перед аудитором, их характера и значимости, сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, наличия рисков существенного искажения, доступности альтернативных источников аудиторских доказательств, аудитор может принять решение о привлечении эксперта аудитора. При этом любой эксперт должен быть объективен, в связи с чем не может привлекаться в качестве эксперта основной или мажоритарный учредитель, собственник, акционер, руководитель или иное должностное лицо организации, в которой проводится данное аудиторское мероприятие, а также лицо, которое несет ответственность за соблюдение бухгалтерской (финансовой) отчетности, либо лицо, которое состоит с указанными выше лицами в близком родстве. Экспертом не может быть лицо, которое ранее оказывало проверяемой организации – субъекту услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также составлению финансовой отчетности. То есть в качестве эксперта может быть привлечен не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и опыт в определенной области, или юридическое лицо. Эксперт привлекается на основании договора возмездного оказания услуг, который может заключаться как напрямую с физическим лицом, так и с организацией.

Согласно МСА 500 установлена цель привлечения эксперта и толкование термина «эксперт»: (b) использование аудитором работы физического лица или организации, обладающих знаниями и опытом в какой-либо области, отличной от бухгалтерского учета или аудита, когда их работа в этой области используется для содействия организации в подготовке финансовой отчетности (эксперт руководства); указанные ситуации рассматриваются в МСА 500.

Кроме того, для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения: (a) эксперт аудитора – лицо или организация, обладающие знаниями и опытом в определенной области, отличной от бухгалтерского учета или аудита, чья работа в этой области помогает аудитору получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Эксперт аудитора может быть либо внутренним экспертом (из числа партнеров или сотрудников, включая временных сотрудников, аудиторской организации или организации, входящей в состав сети), либо внешним экспертом (см. пункты A1– A3 МСА 500 [1]).

Согласно Приложению № 2 к Стандарту ВФА от 05.08.2020 № 160н [2]:

«3. Экспертом, привлекаемым к проведению аудиторского мероприятия, является физическое лицо, в том числе являющееся сотрудником экспертной (научной) или иной организации, обладающее специальными знаниями, умениями, профессиональными навыками и опытом по вопросам, подлежащим изучению в ходе проведения аудиторского мероприятия в соответствии с целями и задачами аудиторского мероприятия.

Привлечение к проведению аудиторского мероприятия экспертов осуществляется посредством:

– включения эксперта в состав аудиторской группы для выполнения им конкретного вида и определенного объема работ (услуг) на основе заключенного с ним государственного (муниципального) контракта или иного гражданско-правового договора, в том числе договора безвозмездного выполнения работ (оказания услуг);

– включения эксперта в состав аудиторской группы для выполнения им отдельных заданий руководителя аудиторской группы, в том числе подготовки аналитических записок и экспертных оценок в рамках проведения аудиторского мероприятия».

Согласно статье 33 «Эксперт. Экспертная организация» Федерального закона от 31.07.2020 № 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации»:

«1. Экспертом является не имеющий личной заинтересованности в результатах контрольного (надзорного) мероприятия, контрольного (надзорного) действия гражданин, не являющийся индивидуальным предпринимателем, имеющий специальные знания, опыт в соответствующей сфере науки, техники, хозяйственной деятельности и получивший статус эксперта в соответствии с общими требованиями, установленными Правительством Российской Федерации, в целях привлечения контрольным (надзорным) органом к осуществлению экспертизы.

• 2.    Экспертной организацией является не заинтересованные в результатах контрольного (надзорного) мероприятия, контрольного (надзорного) действия юридическое лицо либо индивидуальный предприниматель, аккредитованные в соответствии с законодательством Российской Федерации об аккредитации в национальной системе аккредитации и привлекаемые контрольными (надзорными) органами к осуществлению экспертизы. Экспертная организация самостоятельно

определяет из числа своих работников лиц, которые будут выступать в качестве экспертов».

Таким образом, исследуя понятие и правовые основы деятельности эксперта при проведении ВФА, используемую терминологию понятия «эксперт», отмечаем, что понятие «эксперт» является широким, под экспертом могут пониматься как физические, так и юридические лица. Анализ нормативной базы, касающейся вопросов осуществления и проведения ВФА и контрольных аудиторских мероприятий, четко позволяет сделать вывод о том, что при проведении аудиторских мероприятий главный администратор бюджетных средств имеет право привлечь к работе экспертов посредством заключения любых видов договоров в соответствии с законодательством Российской Федерации.