Понятие незавершенного производства и подходы к его оценке

Автор: Александрова Л.Е.

Журнал: Форум молодых ученых @forum-nauka

Статья в выпуске: 8 (36), 2019 года.

Бесплатный доступ

Рациональная структура запасов непосредственно влияет на результаты деятельности предприятия: себестоимость, прибыль, рентабельность. В запасах незавершенного производства аккумулируется значительная часть производственных запасов, и это может оказывать существенное влияние на величину финансового результата предприятия. Управлять этой величиной можно не только путем организационных решений, но и путем изменения методов учета и оценки. Кроме того, в России планируется переход к новому стандарту учета запасов, в связи с чем изучение подходов к определению данного термина, а также методам его оценки становится актуальным как для финансовых работников, так и руководителей предприятия.

Еще

Незавершенное производство, производственные запасы, оценка незавершенного производства, себестоимость, калькуляция

Короткий адрес: https://sciup.org/140287016

IDR: 140287016

Текст научной статьи Понятие незавершенного производства и подходы к его оценке

Незавершенное производство является одним из показателей, который оказывает воздействие на величину фактической себестоимости выпускаемой продукции. Система управления незавершенным производством является обязательной составляющей не только производства, но и развития всего предприятия в целом. Частью учетной политики практически любой компании независимо от того, каким видом деятельности она занимается, является анализ незавершенного производства. В то же время специфика деятельности предприятия не может не оказывать влияния на определение метода оценки незавершенного производства.

В таблице 1 представлены имеющиеся в литературе понятия незавершенного производства.

Таблица 1 – Сравнительный анализ определений понятия «незавершенное производство»

Источник	Определение
В.Э. Керимов¹	«Незавершенным производством является продукция, которая не прошла всех стадий и процессов изготовления и не была принята техническим контролем».
НК РФ²	«Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), которые предусмотрены технологическим процессом. В НЗП входят законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подлежали обработке».
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н)³	«Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся к незавершенному производству».
К. Друри⁴	«Незавершенное производство появляется, когда часть продукции, которую начали обрабатывать в течение отчетного периода, к его концу остается незавершенной, себестоимость единицы продукции нельзя получить простым делением общих понесенных расходов за отчетный период на общее число единиц выпущенной продукции за этот период».
М.А. Вахрушина⁵	«Незавершенное производство представляет собой продукцию, не прошедшую к концу отчетного периода всех стадий обработки и поэтому не признаваемой готовой продукцией».
Методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета⁶	«Продукт или продукты на разных стадиях готовности по всему предприятию, включая все материальные ресурсы – от сырья, выданного «в производство», до пол-

ностью переработанного материала, ожидающего выходного контроля и приемки в качестве готового продукта».

Анализируя представленные определения, можно выявить общие характеристики незавершенного производства. Это отсутствие прохождения продукцией всех стадий (фаз или переделов), а также отсутствие прохождения испытаний и технической приемки.

Согласно п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в разделе «Оборотные активы» по группе статьей «Запасы» отражаются, в том числе затраты в незавершенном производстве7. Таким образом, в форме бухгалтерского баланса, действующего в настоящее время, остатки незавершенного производства или дебетовое сальдо счета 20 «Основное производство» на отчетную дату находят отражение в строке 1210 «Запасы».

При этом в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» определено, что к бухгалтерскому учету в качестве материальнопроизводственных запасов принимаются определенные активы8. В проекте федерального стандарта бухгалтерского учета (ФСБУ) «Запасы», разработанного фондом «НРБУ «БМЦ», в целях бухгалтерского учета запасами являются активы, которые потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла предприятия, либо применяемые в течение периода не более 12 месяцев9. В таблице 2 приведена сравнительная информация о том, какие активы учитываются в составе запасов согласно данным нормативно-правовым актам.

Таблица 2 – Сравнительная характеристика состава запасов по российским нормативно-правовым актам

ПБУ 5/01 «Учет матери- Проект ФСБУ «Запасы» I МСФО (IAS) 2 «За-

ально-производственных запасов»

пасы»

Активы:

– используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

– предназначенные для продажи;

– используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материальнопроизводственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией),

технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных

законодательством).

Товары являются частью материальнопроизводственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Запасами, в частности, являются:

а) сырье, топливо, материалы, запасные части, предназначенные для использования при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг;
б) инструменты, инвентарь, спецодежда, спецоснастка, оборудование, тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг;
в) готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации;
г) товары, приобретенные у других лиц, и предназначенные для перепродажи в ходе обычной деятельности организации;
д) переданные покупателю (перевозчику) товары, продукция, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку;
е) затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, полуфабрикаты собственного производства;
ж) затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку;
з) объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации;
и) объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для целей продажи в ходе обычной деятельности организации.

К запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, вклю

чая, например, товары, купленные

предприятием розничной торговли и предназначенные для перепродажи,

или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи.

К запасам также относятся готовая

продукция или незавершенное производство предприятия, включая сырье и материалы, предназначенные для

использования в

процессе производства.

Таким образом, в ПБУ 5/01 в состав запасов незавершенное производство не включается, но при этом находит свое отражение в бухгалтерской отчетности в составе запасов, что является противоречивым фактом. Проект ФСБУ, регулирующий учет запасов, это противоречие устраняет.

Рассмотрим основные подходы к оценке незавершенного производства. М.А. Вахрушина считает, что важным критерием адекватной оценки 5

незавершенного производства является определение такого метода оценки, который позволяет отразить посредством себестоимости готовой продукции результаты хозяйственной деятельности конкретного отчетного периода, то есть выбранный способ оценки должен нивелировать воздействие результатов одного отчетного периода на другой10. При оценке НЗП по фактическим затратам перерасход ресурсов отражается на финансовом результате последующих периодов. Поэтому, по мнению М.А. Вахрушиной, оценка НЗП по нормативным затратам является предпочтительной.

Оценка НЗП по нормативной себестоимости предполагает повышение себестоимости готовой продукции, когда фактические затраты отчетного периода выше нормативных. И наоборот, себестоимость готовой продукции уменьшается, когда фактические затраты оказываются ниже нормативных. В данном случае в условиях нестабильного объема НЗП могут формироваться значительные колебания в величинах затрат, которые относятся на готовую продукцию. При данных условиях оценка НЗП по фактической себестоимости позволяет равномерно сформировать затраты на товарную продукцию, которая отражает результаты функционирования в отчетном периоде. Следовательно, для равномерного формирования финансового результата хозяйственной деятельности, наиболее обоснованной является оценка НЗП по фактической себестоимости11.

В.П. Астахов в связи с этим рекомендует отражать незавершенное производство в балансе предприятий с серийным и массовым производством по учетной (плановой, нормативной) или фактической полной себестоимости. Вместе с этим не исключается его оценка в стоимости прямых затрат и по стоимости МПЗ. Отражение НЗП в бухгалтерском балансе ор- ганизаций с индивидуальным и мелкосерийным производством производится по фактической себестоимости. Следовательно, по мнению В.П. Астахова, отражение НЗП в бухгалтерской отчетности должно происходить в оценке, которая принята предприятием при формировании учетной политики согласно действующим нормативным документам по бухгалтерскому учету12.

В таблице 3 представлены имеющиеся в литературе классификации оценки незавершенного производства.

Таблица 3 – Сравнительный анализ классификаций (состава) оценки неза- вершенного производства

Источник	Классификация (состав)
М.А. Вахрушина¹³	Существуют два классификационных направления оценки незавершенного производства: - оценка по фактической или нормативной себестоимости; - оценка по полной или ограниченной себестоимости.
В.Э. Керимов¹⁴	Способы оценки незавершенного производства зависят от специфики конкретного производства и указываются в отраслевых инструкциях.
В.П. Астахов¹⁵	Оценка незавершенного производства может производиться: - по учетной (плановой, нормативной) себестоимости; - по фактической полной себестоимости.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н)¹⁶	Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе: - по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости; - по прямым статьям затрат; - по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произве-

12 Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие для вузов по направлению «Экономика», специальности «Бухгалт. учет, анализ и аудит» / В.П. Астахов. 12-е изд. – М.: Вузовский учебник: Инфра-М, 2013. - 395 с.

13 Управленческий учет-1: учебное пособие по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Базовый курс / М.А. Вахрушина, С.А. Рассказова-Николаева, М.И. Сидорова. – М: Издательский дом БИНФА, 2011. – 140 с.

14 Керимов, В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебник / В.Э. Керимов. – М.: Дашков и К, 2017. – 384 с. Режим доступа:

15 Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие для вузов по направлению «Экономика», специальности «Бухгалт. учет, анализ и аудит» / В.П. Астахов. 12-е изд. – М.: Вузовский учебник: Инфра-М, 2013. - 395 с.

16 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от-четности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).

денным затратам.

Проект ФСБУ «Запа-

сы»¹⁷

В себестоимость запасов не включаются:

а) косвенные налоги, которые возмещаются в соответствии с законодательством (НДС, акцизы);
б) затраты, обусловленные ненадлежащей организацией процесса производства, такие как сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины;
в) затраты, вызванные авариями и другими чрезвычайными ситуациями;
г) обесценение других активов, независимо от того, использовались ли эти активы в производстве запасов;
д) управленческие расходы;
е) расходы на хранение запасов, кроме случаев, когда хранение – часть технологии производства или оно обусловлено условиями закупки;
ж) расходы на продажу;
з) расходы на рекламу и продвижение запасов на рынке;
и) расходы на внутреннее перемещение запасов, кроме случаев, когда такое перемещение часть технологии производства;
к) другие затраты, осуществление которых не является необходимым для закупки, заготовки, переработки, производства запасов, транспортировки их до места использования или продажи, приведения в состояние, требуемое для их использования или продажи.

Таким образом, согласно проекту ФСБУ, общехозяйственные расходы не относятся на себестоимость продукции, в том числе на незавершенное производство.

Сравнительный анализ подходов к оценке незавершенного производства, представленный в табл. 3, позволяет заключить, что оценка незавершенного производства может производиться по фактической и нормативной себестоимости. Оценка по полной себестоимости, то есть с учетом величины общехозяйственных расходов, будет невозможна после вступления в силу проекта ФСБУ «Запасы». В целом выбор метода оценки незавершенного производства для конкретного предприятия зависит от характера его деятельности, указанной в отраслевых инструкциях.

Таким образом, исходя из вышеизложенного можно сказать, что величина незавершенного производства всегда включалась в состав запасов и отражалось в бухгалтерском балансе, но до настоящего времени не находило отражения в ПБУ 5/01. Разработанный проект ФСБУ «Запасы» устра- няет данный недостаток нормативно-правового регулирования незавершенного производства, при этом сохраняя основные методы его оценки, за исключением оценки по полной себестоимости.

Список литературы Понятие незавершенного производства и подходы к его оценке

Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: офиц. текст по сост. на 29.05.2019 г.: принят Гос. Думой 19.07.2000 г.: одобр. Советом Федерации 26.07.2000 г. // СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 21.05.2019).
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 №43н).
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).
Методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета / Утверждены Экспертно-консультативным советом по вопросам управленческого учета при Министерстве экономического развития и торговли Российской Федерации от 22 апреля 2002 г. № 4.
Бухгалтерский учет и отчетность: учеб. пособие для вузов по направлению «Экономика и управление» (квалификация «магистр») / Н.Г. Сапожникова и др.; под ред. Д.А. Ендовицкого. - М.: КНОРУС, 2017. - 356 с.
Управленческий учет-1: учебное пособие по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Базовый курс / М.А. Вахрушина, С.А. Рассказова-Николаева, М.И. Сидорова. - М: Издательский дом БИНФА, 2011. - 140 с.
Гаррисон, Р., Норин, Э., Брюэр, П. Управленческий учет / пер. с англ. - СПб.: Питер, 2010. - 592 с.
Керимов, В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебник / В.Э. Керимов. - М.: Дашков и К, 2017. - 384 с. Режим доступа: https://e.lanbook.com/book/93447.
Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие для вузов по направлению «Экономика», специальности «Бухгалт. учет, анализ и аудит» / В.П. Астахов. 12-е изд. - М.: Вузовский учебник: Инфра-М, 2013. - 395 с.
Управленческий и производственный учет: учебник для вузов по специальности 080109 «Бухгалт. учет, анализ и аудит» / К. Друри; пер. с англ. В.Н. Егорова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - 1401 с.
Проект ФСБУ «Запасы» [Электронный ресурс] // Официальный сайт бухгалтерского методологического центра (дата обращения 13.07.2019).

Еще

Статья научная