Poreski i računovodstveni aspekt rezervisanja

Vrsta rada: Pregledni rad

Primljeno: 15.04.2020; Prihvaceno: 04.06.2020

Sažetak: Na kraju izveštajnog perioda prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja, potrebno je obratiti pažnju da li finansijski izveštaji uključuju sve rashode obracunskog perioda. Rezervisanja se iskazuju kao rashod razdoblja samo kada njihovo priznavanje u tekucem periodu zadovoljavaa određene zahteve propisane racunovodstvenim standardima. Korišćenje rezervisanja evidentira se najčešće formiranjem obaveze prema dobavljacu, zaposlenom i drugim licima tako što se direktno umanjuje rezervisanje, odnosno evidentira se trošak u Bilansu uspeha. MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina definiše da je rezervisanje obaveza sa neizvesnim rokom dospeca ili neizvesnim iznosom, a da je obaveza - sadašnja obaveza poslovnog subjekta zasnovana na prošlim događajima, za cije se izmirenje ocekuje da ce za rezultat imati odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi iz poslovnog subjekta. Moramo naglasiti da su rezervisanja definisana i drugim standardima - na primer MRS 19 - Primanja zaposlenih, kojim se definišu rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih. Međutim, u radu autor obrađuje poreski i racunovodstveni tretman pojedinih rezervisanja koji se pojavljuju u praksi, kao što su: rezervisanja za otpremnine zaposlenih, rezervisanja za troškove u garantnom roku, rezervisanja za nagrade i druge beneficije, rezervisanje za troškove sudskih sporova i sl..

Kl j učne reci : dugorocna rezervisnja, troškovi rezervisanja, finansijski izveštaji, otpremnine, sudski sporovi.

Uvod

Oblast rezervisanja najdirektnije je regulisana u okviru MRS 37 -

Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina. Pored MRS 37, rezervisanja su u određenim segmentima regulisana sledecim standardima: MSFI 4 Ugovori o osiguranju, MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja, MRS 2 Zajihe, MRS 10 Događaji posje izveštajnog perioda, MRS 11 Ugovori o izgradnji, MRS 12 Porez na dobitak, MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS 17 Lizing, MRS 18 Prihodi, MRS 19 Primanja zaposjenih.

Rezervisanje može biti kratkorocno i dugorocno. I dugorocna i kratko-rocna rezervisanja formiraju se i povecavaju po izmeni procene na teret racuna 541-549 ( Troškovi rezervisanja - Ostaja rezervisanja), a smanjuju po izmeni procene u korist racuna 678 - Prihodi od ukidanja dugorocnih i kratkorocnih rezervisanja.

U skjadu sa MRS 37 i MSFI za MSP Odejjak 21 rezervisanja se odnose na:

• -    rezervisanja za troškove u garan-tnom roku;

• -    rezervisanja za obnavjjanje pri-rodnih bogatstava;

• -    rezervisanja za zadržane kaucije i depozite;

• -    rezervisanja za troškove res-trukturiranja;

• -    rezervisanja za troškove sudskih sporova; i

• -    ostaja dugorocna rezervisanja.

Napominjemo da kada je u pitanju rezervisanje neizvesnost roka dospeca i / ili iznosa treba da bude znacajna. Ako imamo primer kada su u pitanju unapred obracunati troškovi koji se evidentiraju na racunu 490 (tzv. akruali), rec je dobrima ili uslugama koji su vec primljeni ali još uvek nisu placeni i fakturisani, pa postoji mala neizvesnost u vezi sa dospecem i /ili u konacnom iznosu. S tim u vezi, takve stavke nisu rezervisanja, iako ukljucuju procenjivanje iznosa koji se evidentira. Sa druge strane, obaveze u garntnom roku su oba-veze prema kupcima za popravku dobara koja su vec prodata, u kom slucaju postoji znacajna neizves-nost o tome kada ce i koliki iznos troškova nastati po prodavca, iako je najčešće poznato koji je konacan rok u kome važi garancija, tako da to jeste rezervisanje u smislu MRS 37, a priznaje se uz ispunjavanje ostalih uslova iz standarda. U nas-tavku autor se fokusira na poreski i racunovodstveni tretman: ugovora o izgradnji, otpremnina, neisko-rišćenih godišnjih odmara kao i sudskih sporova.

1.    Priznavanje]rezervisanja u skladu sa MRS 37

Rezervisanje ce biti priznato kada : - poslovni subjekat ima sadašnju obavezu kao posledicu prošlog događaja;

• -    je verovatno da ce odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan da se izmiri obaveza; i

• -    može se napraviti pouzdana procena iznosa obaveza.

Ukoliko nisu ispunjeni svi ovi uslovi, rezervisanje nece biti pri-znato. Važno je razumeti kada sve poslovni subjekat ima sadasnju obavezu, sto proizilazi iz dve grupe obaveza : zakonskih i izvedenih. [Đorđević, 2020, 55]

Zakonske obaveze u smislu MSFI su one koje proisticu iz:

• -    ugovora;

• -    zakona; ili

• -    drugih vidova primene zakona.

Izvedene obaveze su one koje proizilaze iz aktivnosti poslovnog subjekta kada je:

• -    putem ustanovljenog modela prethodne prakse, objavljenih politika ili dovoljno određenih tekucih izvestaja drustvo ostalim stranama nagovestilo da ce pri-hvatiti određene obaveze; i

• -    kao rezultat toga, poslovni subje-kat je probudio opravdano oceki-vanje ostalih strana da ce ispuniti te obaveze.

Smatra se da je odliv resursa verovatan ako je verovatnoca preko 50% da ce do njega doci. Kada su u pitanju dugorocna rezervisanja, važno je razmotriti da li je mate-rijalno znacajan efekat vremenske vrednosti novca, pa ukoliko jeste, potrebno je prilikom pocetnog priznavanja dugorocnog rezervi-sanja obracunati diskontnu vred-nost procenjenih troskova, te u narednom periodu obracunavati i evidentirati razvoj diskonta, odnosno ukamacenje dugorocnog rezervisanja na teret finansijskih rashoda (racuna 569).

U obracunu diskonta primenjuje se stopa koja odražava tekuce tržišne procene vremenske vrednosti novca i rizike specificne za obavezu -rezervisanje, ali tako da diskontna stopa ne odražava rizik za koji je korigovana procena buducih tokova gotovine.

Primer:

Trgovac prodaje robu sa garancijom koja kupcima omogucava pokrice troskova popravke svih proizvodnih nedostataka koji postanu ocigledni u prvih sest meseci nakon kupo-vine. Kada bi se otkrili manji nedo-staci u svim prodatim proizvodima, troskovi popravke bili bi 1 milion. Kada bi se otkrili veci nedostaci u svim prodatim proizvodima, tros-kovi popravke bili bi 3 miliona. Iskustvo trgovca ukazuje da u narednoj godini 80% prodate robe nece imati nedostataka, 15% prodate robe imace manje nedostatke , a 5% prodate robe imace vece nedostatke. Ocekivana vrednost troškova popravke obračunava se na sledeci nacin

(80%*nula)+(l5%*lmilion)+(5%*3

miliona)=

0+150.000+150.000=

=300.000 dinara, odnosno u tom iznosu se evidentira rezervisanje.

S obzirom da je u pitanju rezervisanje za troškove u garant-nom roku, koji je 6 meseci nakon kupovine, rec je o kratkorocnom rezervisanju, ono se evidentira na racunu 467.

U slucaju da trgovac prvi put vrši ovo rezervisanje, knjigovodstveno evidentiranje bi izgledalo ovako^ [Đorđević, 2020, 56]

Red. br.	Racun		Opis	Iznos
	D	P		D	P
1.	541 467		Troškovi rezervisanja za garantni rok Kratkorocna rezervisanja za troškove u garantnom roku Rezervisan j a za troškove u garantnom roku na kra j u godine	300.000 300.000

U sledecoj godini, kada dođe do troška u garantnom roku, on se evidentira na teret racuna 467, a na sledeci Bilans stanja preostali iznos rezervisanja usklađuje se sa novom procenom, odnosno uvecava se na teret racuna 541 ili se smanjuje u korist racuna 678.

Kada su u pitanju troškovi garan-tnog roka, pre svega je rec o troško-vima robe ili materijala i o troškovima zarada ili troškovima usluga servisera. Svi ovi troškovi trebalo bi da se evidentiraju na teret racuna 467 u konkretnom pri-meru, umesto na redovnim racu-nima rashoda. Međutim, zbog APR-ovih automatskih kontrola u vezi sa poređenjem troškova zarada i naknada i potražnog prometa oba-veza za zarade i naknade, nije moguce direktno knjižiti ili storni-rati ove troškove na teret rezer-visanja, vec je potrebno evidentirati dodatni stav (467 - Obaveze za kratkorocna rezervisanja / 621 -Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe) u istom iznosu, pa se u okviru poslovnih rashoda prebijaju evidentirani troškovi i iznosi evi-dentirani na racunu 621. Na ovaj nacin moguce je evidentirati i sve ostale troškove koji nastanu u garantnom roku. Kada bi trgovac iz našeg primera na pocetku godine dobio reklamaciju u garantnom roku, on po njoj ostvaruje troskove usluge servisera u iznosu od 3.000 dinara, sto se po racunu servisera evidentira na sledeci nacin: Pri-lagođeno prema: [Đorđević, 2020, 55-56]

Red. br.	Racun		Opis	Iznos
	D	P		D	P
1.	467 435		Kratkorocna rezervisanja za troškove u garantnom roku Dobavljaci u zemlji Po racunu servisera za popravku u garantnom roku	3.000 3.000

2.    Rezervisanja kod ugovora o izgradnji

U skladu sa MRS 11 kada je vero-vatno da ce ukupni troskovi po osnovu ugovora o izgradnji preko-raciti ukupni prihod po osnovu ugovora, ocekivani gubitak se neod-ložno priznaje kao rashod u periodu u kome je utvrđena ova okolnost -iako ce možda izvrsenje ovog ugo-vora trajati jos nekoliko godina, pa ce se ovaj gubitak realizovati tek u poslednjoj godini.

Rec je o tome da je izvođac radova koji primenjuje MRS 11 ugovorio posao po fiksnoj ceni, a usred izvrsenja doslo je do promene u okolnostima koje narucilac posla (investitor) nece nadoknaditi, te je izvođac u obavezi da dovrsi ugovo-reni posao iako ocekuje da realizuje gubitak po tom osnovu.

Primer:

Posao koji je ugovoren trajace 4 godine, a pocetna procena ukupnih troskova za izvođaca radova bila je u iznosu 9 miliona dinara, pa je ugovorena cena posla u iznosu od 10 miliona dinara. U toku druge godine doslo je do promene u okol-nostima, na primer, porasta cena materijala (ne postoji obaveza narucioca posla da razliku nado-knadi), ili povecanog habanja mehanizacije i alata, ili strajka zaposlenih, usled cega je izmenjena procena tako da su ukupni troskovi 10,5 miliona dinara, odnosno gubi-tak po poslu ce biti 0,5 miliona dinara (10 miliona ugovorenih pri-hoda - 10,5 miliona procenjenih rashoda). U tom slucaju izvođac radova je u obavezi da odmah u drugoj godini evidentira ovaj gubitak na sledeci nacin. [Đorđevic, 2020, 59]

Red. br.	Racun		Opis	Iznos
	D	P		D	P
1.	549 409		Ostala rezervisanja Dugorocna rezervisanja za ocekivani gubitak po ugovoru o izgradnji Po proceni ukupnog gubitka po ugovoru o izgradn j i	500.000 500.000

Ovo rezervisanje se koristi tako što, kada dođe do troškova koji prvo-bitno nisu ocekivani vec su nastaji usjed naknadno izmenjenih okol-nosti, oni se ne evidentiraju kao rashodi, vec na teret rezervisanja. U praksi je moguce sve troškove evidentirati na uobicajen nacin, pa na kraju godine utvrditi ili pro-ceniti iznos ovih troškova, i u tom iznosu evidentirati stav (409 -Dugoročna rezervisanja za oceki-vani gubitak po ugovoru o izgradnji /621- Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe).

Od januara 2020. godine, prime-njuju se novi prevodi MSFI, a među njima je i nov MSFI 15 koji zamenjuje i MRS 11. Suština je da MSFI 15 ne propisuje racuno-vodstveni tretman kada su u pitanju ovakvi ugovori, vec se primenjuju odredbe o štetnim ugovorima iz MRS 37.

3.    Rezervisanja za otpremnine

Prema tacki 120. MRS 19 - Pri-manja zaposlenih, poslovni subje-kat komponente obracuna priznaje na sledecinacin: [Tatic, 2017, 129]

• -    trošak usluga kao rashod u bila-nsu uspeha;

• -    neto kamatu na neto obavezu kao rashod u bilansu uspeha;

• -    aktuarske dobitke ili gubitke u ostalom ukupnom rezultatu tj. u okviru kapitala.

• 3.1.    Racunovodstveni aspekt rezervisanja za otpremnine

Racunovodstveno evidentiranje obracuna rezervisanja za otprem-nine, a u zavisnosti od konkretnog slucaja, podrazumeva knjiženje u okviru sledecih racuna: 404 -Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih, 331- Aktuar-ski dobici ili gubici po osnovu planova definisanih primanja, 545 -Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih, 678 - Prihodi od ukidanja dugorocnih i kratko-rocnih rezervisanja.

U slucaju poslovnog subjekta koji je i prethodnih godina priznavao ovu vrstu rezervisanja, postoji pocetno stanje koje treba da se svede na iznose prema novom obracunu na datum bilansa stanja. Ukoliko preduzece prvi put vrši priznavanje rezervisanja, najpre treba da koriguje pocetno stanje rezultata i formira pocetni saldo rezervisanja. Nakon toga, u poslovnim knjigama za tekucu godinu treba da proknjiži efekat koji se odnosi samo na tu godinu. [Tatic, 2017, 130]

Otpremnine ne obezbeđuju poslov-nom subjektu buduce ekonomske koristi i trenutno se priznaju kao rashod. Kada otpremnine dospe-vaju za isplatu u periodu dužem od 12 meseci nakon izveštajnog perioda, treba ih diskontovati korišćenjem diskontne stope u skladu sa paragrafom 78 MRS 19. (MRS-19, str. 35). Stopa koja se koristi za diskontovanje obaveza po osnovu primanja po prestanku zaposlenja, treba da bude određena u odnosu na tržišne prinose na kraju izveštajnog perioda za visoko kvalitetne korporativne obveznice. U pojedinim zemljama gde ne postoji razvijeno tržište za ovakve obveznice, treba koristiti tržišne prinose na kraju izveštajnog perioda na državne obveznice. Valuta i rok korporativnih ili državnih obveznica treba da budu u skladu sa valutom i procenjenim rokom obaveza po osnovu primanja po prestanku zaposlenja. Takođe, sadašnja vrednost obaveza može se izracunati i primenom finansijskih tablica. Prilagođeno prema^ [Steva-novic, 2016, 188-191]

Za obracun rezervisanja za otpremnine, što u obzir uzima i MRS 19, primenjuje se trenutna tržišna stopa adekvatnog roka, kako bi se isplate diskontovale na kraci vremenski rok. Diskontna stopa za duže rokove dospeca procenjivala bi se putem projekcije tekucih tržišnih stopa, duž krive prinosa. Ipak, u praksi u našoj zemlji za diskontnu stopu se uzima i referentna kamatna stopa NBS.

Primer

Poslovni subjekt je angažovao strucna lica da izvrše obracun rezervisanja za otpremninu i od njih dobio odgovarajuci obracun. Primer preuzet i modifikovan^ [Tatic, 2017]

Red. br.	Opis	Iznos
1.	Sadašnja vrednost obaveze na dan 31.12.2015.	4.329.000
2.	Naknade isplacene u 2016.godini	-1.099.000
3.	Korigovana sadašnja vrednost za isplacene naknade (red.br.1-red.br.2)	3.230.000
4.	Trošak kamate	112.000
5.	Trošak tekuceg rada	420.000
6.	Aktuarski dobitak	-507.000
7.	Sadašnja vrednost obaveze na dan 31.12. 2016. (red.br.3+4+5-6)	3.255.000
8.	Razlika iznosa rezervisanja koja treba da se knjiže (red.br.7-red.br.3)	25.000

Knjiženje kroz dnevnik:

Red. br.	Racun		Opis	Iznos
	D	P		D 1	P
1.	404	241	Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih Tekuci(poslovni) racun Efekat procene fer vrednosti	1.099.000	1.099.000
2.	545	331 404	Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih Aktuarski dobitak po osnovu planova definisanih primanja Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih po obracunu rezervisan j a za otpremnine	532.000	507.000 25.000

• 3.2.    Poreski tretman rezervisanja za otpremnine

Kada su u pitanju troškovi rezer-visanja, u poreskom bijansu se na teret rashoda priznaju sledeci troš-kovi rezervisanja: ( Zakon o porezu na dobit pravnih jica, cl. 9a i 22b.)

• -    obracunate otpremnine i novcane naknade zaposjenom po osnovu

odjaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu - priznaju se kao rashod u pores-kom bilansu, i to u poreskom periodu u kom su isplacene (cl. 9a),

• -    dugoročna rezervisanja za obnavljanje prirodnih bogatstava (cl. 22b),

• -    dugorocna rezervisanja za troš-kove u garantnom roku (cl. 22b),

• -    dugorocna rezervisanja za zadr-žane kaucije i depozite (cl. 22b),

• -    ostala dugorocna rezervisanja koja ispunjavaju uslove za priz-navanje u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, u visini iskorišćenih iznosa tih rezervisanja u poreskom periodu, odnosno izmirenih obaveza i odliva resursa po osnovu tih rezervisanja (cl. 22b).

Dakle, otpremnine i novcane nak-nade po osnovu prestanka radnog odnosa koje su obracunate, a neisplacene u poreskom periodu se ne priznaju kao rashod u poreskom bilansu. U poreskom bilansu se priznaju samo one otpremnine i novcane naknade po osnovu pres-tanka radnog odnosa koje su obracunate u prethodnom, a ispla-cene u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans. Ukoliko na primer zaposleni Petar Petrovic ide u penziju, u poreskom bilansu privrednog subjekta (njegovog pos-lodavca) iznos otpremnine bice pri-znat kao rashod tek kada poslovni subjekt isplati zaposlenom otprem-ninu, tj. u poreskom bilansu koji se sastavlja za onaj period u kojem je došlo do isplate otpremnine ili novcane naknade po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu.

Zakonom o porezu na dobit pravnih lica cl. 9a propisuje da se obracu-nate otpremnine i novcane naknade zaposlenom po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu priznaju kao rashod u poreskom bilansu u pores-kom periodu u kome su isplacene.

U obrascu poreskog bilansa PB 1, u III delu koji se odnosi na uskla-đivanje rashoda, sledece linijske stavke se odnose na rezervisanja za otpremnine:

• -    pod rednim brojem 17. - rashodi po osnovu otpremnina i novcanih naknada zaposlenom po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu, u iznosu obracunatom a neisplacenom u poreskom peri-odu za koji se podnosi poreski bilans, koji se ne priznaju u skladu sa clanom 9a Zakona;

• -    pod rednim brojem 19. - otprem-nine i novcane naknade zaposle-nom po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu, obracunate u prethodnom poreskom periodu, a isplacene u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans (clan 9a Zakona);

• -    pod rednim brojem 33. - dugo-rocna rezervisanja koja se iska-zuju u poreskom bilansu;

U poreskom bilansu kao rashod se priznaju sledeca rezervisanja:

• -    za obnavjjanje prirodnih bogat-stava;

• -    za troškove u garantnom roku;

• -    za zadržane kaucije i depozite;

• -    druga obavezna dugoročna rezer-visanja u skjadu sa zakonom (npr. o osiguranju).

Drugi objici rezervisanja, koji ispunjavaju usjove za priznavanje u skjadu sa rejevantnim MRS (npr. MRS 37 Rezervisanja potencijajne obaveze i potencijajna imovina), ne priznaju se kao rashod u poreskom bijansu koji se podnosi za poreski period u kojem su rezervisanja izvršena i, kao takvi se iskazuju pod rednim brojem 33. Obrasca PB l), ali se priznaju u poreskom periodu u kome su iskoriscena , odnosno u kome su izmirene obaveze po osnovu tih rezervisanja.

• -    pod rednim brojem 34. unose se iskoriscena dugorocna rezer-visanja koja nisu bila priznata u poreskom periodu u kojem su izvrsena, ali se priznaju u poreskom periodu u kojem su iskoriscena, i to u visini iskori-scenih iznosa tih rezervisanja.

4.    Rezervisanja za neisko-riscene godisnje odmore

U skladu sa Zakonom (Zakon o radu clan 68. i 69.) utvrđuje se godisnji odmor za svaku kalendar-sku godinu, u trajanju utvrđenom opstim aktom i ugovorom o radu, a najmanje 20 radnih dana. Zapo-sleni se ne može odreci prava na godisnji odmor, niti mu to pravo može biti oduzeto. Raspored godisnjeg odmora utvrđuje se u skladu sa kolektivnim ugovorom ili ugovorom o radu. Godisnji odmor koristi se jednokratno ili u dva ili vise delova, u skladu sa dogovorom sa poslodavcem. Kada zaposleni koristi godisnji odmor u delovima prvi deo koristi u trajanju od naj-manje dve radne nedelje nepre-kidno u toku kalandarske godine, dok kada zaposleni ne iskoristi godisnji odmor u celosti, u skladu sa clanom 73. Zakona o radu, neiskorisceni deo godisnjeg odmora zaposleni može preneti u sledecu kalendarsku godinu i iskoristiti do 30. juna sledece kalendarske godine. U takvoj situaciji, na dan bilansa potrebno je izvrsiti rezer-visanje troskova za naknadu stete za neiskoriscene godisnje odmore s obzirom da trosak treba iskazati u godini u kojoj je pravo na godisnji odmor nastalo, a ne u onom raz-doblju kada ce zaposleni iskoristiti dane i drustvu naplatiti naknadu. Dakle, obaveza nastaje i priznaje se u onom vremenskom periodu kada zaposleni pružaju usluge koje povecavaju njihovo pravo na buduce naknade za vreme od-sustva, a ne u trenutku kada se to pravo koristi.

U slucaju prestanka radnog od-nosa, poslodavac je dužan da zaposlenom koji nije iskoristio godišnji odmor u celini ili deli-micno, isplati novcanu naknadu umesto korišćenja godišnjeg od-mora, u visini prosecne zarade u prethodnih 12 meseci, srazmerno broju dana neiskorišćenog godiš-njeg odmora. Ovakav oblik nak-nade ima karakter naknade štete.1

Primer Zaposleni nije iskoristio urađen po projekciji autora.)

Sa poreskog aspekta, u skladu sa Zakonom o dobiti pravnih lica clan 9. Primanja zaposlenih na koja se, u smislu zakona kojim je uređeno oporezivanje dohotka građana sma-traju zaradom, ukljucujuci i pri-manja na koja se do iznosa propisanog tim zakonom ne plaça porez na zarade, priznaju se kao rashod u poreskom bilansu u pores-kom periodu u kome su isplacena.2

• 30 dana godišnjeg odmora. (Primer

• 1.    Prosecna zarada po satu

  334,56 din

  
  

• 2.    Prosecna zarada po danu

• 3.    Neto prosecna mesecna zarada

• 4.    koeficijent za utvrđivanje bruto prihoda

• 5.    Bruto oporezivi iznos (neto naknada* koeficijent)

• 6.    Normirani troškovi

• 7.    Osnovica za obracun poreza

  334,56*8

  2.676,48*30 dana

  80.294,40*1,1904762

  95.588,60*20%

  95.588,60-19.117,70

  
  

(bruto oporezivi iznos* 20%)

=         2.676,48

=       80.294,40

1,1904762

=       95.588,60

=        19.117,70

=       76.470,90

8. Iznos poreza

76.470,90*20% =    15.215.294,20

9. Ukupni troškovi poslodavca

80.294,40+15.294,20 =

95.195.588,60

5.    Rezervisanja za 6sudske sporove

Prema odredbi clana 22b stav 2 Zakona o porezu na dobit (u pri-meni od 1. januara 2016. godine), na teret rashoda priznaju se i ostala dugorocna rezervisanja (pored onih za obnavljanje prirod-nih bogatstva, troškove u garant- nom roku i zadržane kaucije i depozite) koja ispunjavaju uslove za priznavanje u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, u visini iskorišcenih iznosa tih rezer-visanja u poreskom periodu, odnosno izmirenih obaveza i odliva resursa po osnovu tih rezervisanja. Suština je da ce se rashod na osnovu navedenih rezervisanja priznati u poreskom bijansu, aH ne u poreskom periodu kada je rezer-visanje priznato kao rashod u bijansu uspeha, vec u poreskom periodu u kojem je došjo do odjiva sredstava po osnovu toga rezervisanja. [Tatic, 2019, 109] Takođe, prema odredbi cjana 25a stav 1. Zakona, prihodi nastaji po osnovu neiskorišćenih dugorocnih rezervisanja koja nisu bija priznata kao rashod u poreskom periodu u kom su izvršena, ne ujaze u poresku osnovicu u poreskom peri-odu u kom su iskazani. Dakje, u sjucaju ove vrste rezervisanja, odjoženo poresko sredstvo može da se utvrdi primenom poreske stope od 15% na sajdo koji je iskazan u okviru racuna 405 - Rezervisanje za sudske sporove.

Primer:

Obaveznik je u bijansu uspeha za 2017. godinu, priznao rashod po osnovu rezervisanja za sudski spor u iznosu od 15.000.000 dinara. Rashod nije bio priznat u poreskom bijansu te godine. Obaveznik na kraju prošje godine nije priznao odjoženo poresko sredstvo jer je procenio da nisu ispunjeni usjovi. Procena koju je dao advokat, u bijansu uspeha za 2018. godinu iznos rezervisanja smanjen je za 30%, tako da su priznati prihodi od ukidanja u iznosu od 5.000.000 dinara. Ovaj prihod iskjjucen je iz oporezive dobiti u poreskom bija-nsu. Primer prijagođen prema: [Tatic, 2019, 110-111]

Red. br.	Racun		Opis	Iznos
	D	P		D	P
1.	549	405	Ostaja rezervisanja Rezervisanja za troškove sudskih sporova Priznavanje rezervisanja u büansu uspeha za 2015.god. Rezervisanje za troškove	15.000.000	15.000.000
2.	405	678	sudskih sporova Prihodi od ukidanja kratkorocnih i dugorocnih rezervisanja Ukidanje deja rezervisanja u bijansu uspeha za 2016.god.	5.000.000	5.000.000

Obaveznik procenjuje da sada postoje uslovi za priznavanje odloženih poreskih sredstava i utvrđuje ih primenom stope od 15% na saldo rezervisanja koje iznosi 10.000.000 dinara.

Red. br.	Racun		Opis	Iznos
	D	P		D	P
1.	288 722		Odložena poreska sredstva Odloženi preski prihodi Priznavan j e odloženih poreskih sredstava	1.500.000 1.500.000

Tokom 2019. godine sudski spor je okoncan i nastala je obaveza prema tužiocu u iznosu od 9.000.000

dinara, što je za 1.000.000 dinara manje od iznosa koji je bio rezervisan na kraju 2018. godine.

Red. br.	Racun		Opis	Iznos
	D	P		D	P
1.	405 469 678		Rezevisanje za troškove sudskih sporova Ostale obaveze Prihodi od ukidanja kratkorocnih i dugorocnih rezervisanja Reklasifikacija obaveza i ukidanje neiskorišcenog rezervisanja	10.000.000 9.000.00 0 1.000.00 0

U poreskom bilansu za 2019. godinu, kao rashod se priznaje iskorišceno rezervisanje u iznosu od 9.000.000 dinara (iskazuje se pod rednim brojem 33. Obrasca PB-1), dok se prihod od neiskorišćenog rezervisanja u iznosu od 1.000.000 dinara iskljucuje iz oporezive dobiti (iskazuje se pod rednim brojem 45. Obrasca PB-1). Istovremeno vrši se ukidanje odloženih poreskih sred-stava na teret odloženih poreskih rashoda u okviru ukupnog obra- cuna odloženog poreza po svim osnovama. U slucaju da je obaveza po osnovu okoncanog sudskog spora veca od rezervisanog iznosa, razlika bi bila evidentirana kao rashod perioda, koji bi bio priznat u poreskom bilansu u skladu sa opštim uslovima.

Zakljucak

Osnovna svrha rezervisanja jeste da se rashodi po osnovu primanja zaposlenih ravnomerno priznaju tokom perioda rada umesto da ukupan rashod bude priznat u momentu ispjate. Suština je da u svakoj godini bude priznat rashod u visini srazmernog deja iznosa koji ce biti isplacen u buducnosti. Pritom, jasno je da se radi o racunovodstvenoj proceni, što znaci da se stvarni iznosi koji ce biti isplaceni i periodi u kojima ce se to desiti mogu razjikovati od onog što je evidentirano u posjovnim knji-gama. U radu je bija obrađena pro-bjematika rezervisanja za koja se može reci, u širem smisju, da predstavjjaju jedan od nacina za upravjjanje posjovnim rizikom. Formiranjem rezervisanja ispu-njava se jedan od osnovnih racuno-vodstvenih principa, trošak se dodejjuje periodu u kojem je