Постоянные и временные разницы

В результате применения различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, образуются разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью отчетного периода. Такая разница складывается из постоянных и временных разниц.

После того, как временная разница была начислена, и сальдо по счету отложенного налога было увеличено, то существует момент времени в будущем (относительно момента начисления), когда величина этой разницы и связанного отложенного налога будет равна нулю. Если не происходит выбытия актива, то рано или поздно любая временная разница должна быть полностью погашена, т.е. сумма связанного с ней отложенного налога должна быть равной нулю. Это следует из природы временной разницы. Она является затратами, в определенный момент времени признанная в одном учете и не признанная в другом. В конечном итоге, затраты будут признаны и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете. Если актив выбывает, то временная разницы переквалифицируется в постоянную и также перестает существовать.

При формировании первоначальной стоимости основных средств есть затраты, которые в бухгалтерском учете капитализируются и относятся на стоимость основных средств, а в налоговом учете признаются сразу затратами текущего периода. Начисление таких временных разниц происходит на всю сумму в периоде ввода основных средств в эксплуатацию, погашение - в тех периодах, когда начисляет амортизация в бухгалтерском учете.

Когда с объектом учета связано несколько разниц, то у бухгалтера нет никаких оснований отдавать предпочтение одной разнице перед другой, т.е. все разницы равнозначны. Другими словами, бухгалтер не может сначала погасить одну разницу полностью (например, возникшую из-за отрицательных суммовых разниц) и только потом начать погашать другую (например, возникшую из-за процентов по кредиту на покупку основных средств). Таким образом, в каждом периоде амортизации происходит погашение каждой еще непогашенной разницы. Это погашение непрерывно, поскольку также не имеется оснований пропускать периоды погашения для какой-то одной разницы.

Доля каждой разницы в стоимости основных средств не изменяется с течением времени. Амортизация уменьшает остаточную стоимость основных средств, но одновременно в прямой пропорции происходит и погашение (уменьшение остатка) временной разницы. Таким образом, отношение непогашенного остатка разницы к остаточной стоимости основных средств сохраняет свое значение во всех периодах: непогашеная величина временной разницы остаточная стоимость ОС в БУ

Если по объекту не было произведено операций модернизаций и/или переоценки, то величина ежемесячного погашения разниц будет вычисляться по формуле 1. Если объект модернизировался и изменился его конечный срок эксплуатации, то величину ежемесячного погашения можно вычислить по формуле 2:

пеногашения величина разницы остаточная стоимость ОС в БУ

(Сумма погашения разницы в текущем месяце) = (величина амортизации в БУ)*

Где и непогашенная величина временной разницы, и остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском учете берутся на начало периода.

При определении свойств постоянных разниц используется аналогичный подход. Постоянные разницы возникают, когда затраты (доходы) признаются в одном учете и никогда не признаются в другом. Величина месячного начисления постоянной разницы будет пропорциональна начисленной амортизации в том учете, где разница увеличивает стоимость основного средства. Аналогично, в каждом периоде сохраняется неизменным отношение величины ПР, которая будет начислена в будущем, к остаточной стоимости основного средства (т.е. затратам, которые будут признаны в будущем).

._      .                                         . ,                                ^доначисленная величина разницы

(Сумма доначисления разницы в текущем месяце) = (величина амортизации в БУ)»--------------------------:-----— остаточная стоимость ОС в БУ

Где недоначисленная величина временной разницы (сумма, которую осталось начислить, т.е. разница между полной разницей и тем, что уже было начислено) и остаточная стоимость основных средств в бухгалтерском учете берутся на начало периода.

Существует еще один особый вид временной разницы - это разница, возникающая из-за неравномерности амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, вызванной различием в методах или сроках амортизации. Эта разница обладает следующими особенностями:

• -    если сроки амортизации и способы начисления амортизации совпадают, то разница не начисляется,

• -    при совпадающих способах разница начинает начисляться тогда, когда срок амортизации в бухгалтерском учете начинает отличаться от срока амортизации в налоговом учете,

• -    эта разница может приводить возникновению как к ОНО, так и к ОНА,

• -    в течение времени учета эта разница по одному и тому же основному средству может многократно погашать ОНО и начислять ОНА, а затем погашать этот начисленный ОНА и начислять ОНО, и наоборот. Такое поведение возникает, когда разница между суммами амортизации в бухгалтерском учете и налоговом учете в одном периоде больше нуля, а в следующем меньше, например тогда, когда в налоговом учете используется линейный способ амортизации, а в бухгалтерском учете – пропорционально фактическому объему работ.

Для определения величины разницы из-за неравномерности амортизации в определенном периоде используется следующий подход. Каждый месяц амортизация по объекту основных средств в бухгалтерском учете и в налоговом учете формирует затраты в соответствующем учете. Разница между этими затратами должна быть компенсирована путем начисления временных и постоянных разниц. Все связанные с объектом основных средств разницы, изменившие стоимость основных средств в одном учете и не изменившие в другом, непрерывно погашаются (доначисляются) каждый период. И суммы месячного погашения (доначисления) известны – они вычисляется по формулам, указанным выше. Величина разницы между амортизациями за месяц «распадается» на величины погашения (доначисления) отдельных временных (постоянных) разниц. Остаток, не являющийся ни погашением ранее зарегистрированной временной разницы ни доначислением постоянной, и будет месячной величиной (изменения) разницы по амортизации.

Существует и другой способ расчета. Сумма начисления или погашения этой разницы в периоде может быть рассчитана как разница между суммами амортизации в бухгалтерском учете и в налоговом учете за этот же период, уменьшенными на суммы изменения в этом же периоде всех остальных разниц, входящих в первоначальную стоимость основных средств в бухгалтерском учете, т.е. как разница между суммами амортизации, которые были бы начислены, если бы с объектом не было связано ни одной другой постоянной или временной разницы.

Налоговый эффект от постоянных разниц проявляется в том, что по итогам отчетного периода условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из суммы бухгалтерской прибыли, должен быть скорректирован до суммы текущего налога на прибыль. В качестве корректирующей величины используется постоянное налоговое обязательство [1].