Постоянные разницы в налоговом и бухгалтерском учете

Многие доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете отражают по разным правилам. При этом бухгалтерскую прибыль (убыток) переносят в отчет о финансовых результатах, а налогооблагаемую – в декларацию по налогу на прибыль. Эти суммы часто отличаются друг от друга. Возникающие различия и отражают при помощи положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (ред. от 06.04.2015).

Применять ПБУ 18/02 должны фирмы, которые являются плательщиками налог на прибыль. От этой обязанности освобождены лишь кредитные, бюджетные и некоммерческие организации.

Различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов приводят к образованию разниц. Они бывают постоянными и временными.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

• -    доходы и расходы формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

• -    учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов [2].

Это те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как в отчетном, так и во всех последующих периодах.

Постоянные разницы возникают в результате:

• -    превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

• -    непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

• -    образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.

Постоянные разницы могут быть положительными и отрицательными. Постоянные положительные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль до налогооблагаемой, формируя постоянное налоговое обязательство (ПНО). При возникновении постоянной положительной разницы налог на прибыль доначисляют. Это бывает, если:

• -    доходы в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском;

• -    расходы в налоговом учете меньше, чем в бухгалтерском.

Разницы в доходах возникают довольно редко. Например, когда фирма продает товары (работы, услуги) по ценам ниже рыночных. В этом случае в бухгалтерском учете показывают реальную выручку, а в налоговом – потенциальный доход, который получила бы организация, продав товары по рыночным ценам.

Разницы в расходах- постоянные положительные разницы образуются по четырем группам расходов:

• -    затраты, которые не учитывают при налогообложении прибыли;

• -    расходы, которые учитывают для налога на прибыль в пределах норм;

• -    резервы, которые уменьшают прибыль только в бухгалтерском учете.

Постоянные отрицательные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль до базы, облагаемой налогом на прибыль. Из них образуются постоянные налоговые активы (ПНА). Постоянные отрицательные разницы появляются тогда, когда доходы в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом. В результате налог на прибыль по данным бухучета превышает его сумму в декларации. Ситуацию исправляют с помощью ПБУ 18/02, хотя в самом положении постоянные отрицательные разницы не упоминаются. Постоянные отрицательные разницы возникают при получении таких доходов, как:

• -    дивиденды;

• -    проценты за нарушение сроков возврата переплаченных налогов и взносов;

• -    восстановленные резервы под обесценивание вложений в ценные бумаги.

Постоянные налоговые обязательства и активы показывают, как данная разница повлияла на налог на прибыль. Их определяют по формуле (рисунок 1).

Рисунок 1- Формула определения постоянного налогового обязательства (актива)

Налоговый эффект от постоянных разниц проявляется в том, что по итогам отчетного периода условный расход по налогу на прибыль, рассчитанный исходя из суммы бухгалтерской прибыли, должен быть скорректирован до суммы текущего налога на прибыль. В качестве корректирующей величины используется постоянное налоговое обязательство [1].

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки»:

Таким образом, для того чтобы отразить в бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы и обязательства, произвести расчет налога на прибыль в соответствии с нормами ПБУ 18/02, необходимо определить величину постоянных и временных разниц. Постоянные разницы могут отражаться в аналитическом учете к счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы.