Практические аспекты применения методики аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях

Для производственных предприятий в зависимости от специфики их деятельности удельный вес материальных затрат в общей себестоимости выпускаемой продукции может колебаться от 40 до 80% [1]. Для таких предприятий ошибки, связанные с учётом материально-производственных запасов могут привести к существенным искажениям данных, представленных в финансовой отчётности. Также они могут негативно повлиять на принятие управленческих решений или разработку рекомендаций по повышению эффективности деятельности предприятия [2]. Проведение аудита материально-производственных запасов позволит оценить достоверность бухгалтерской отчётности и выявить зоны повышенного риска с целью дальнейшего предотвращения ошибок в системе бухгалтерского учета предприятия.

Введение в действие ФСБУ «Запасы», утверждённого приказом Минфина РФ от 15 ноября 2019 г. № 180н, привело к необходимости внесения изменений во внутрифирменные стандарты в части аудита материально-производственных запасов. Указанные обстоятельства обуславливают необходимость пересмотра отдельных практических аспектов применения методики аудита материально-производственных запасов в коммерческих организациях.

При проведении аудита материальнопроизводственных запасов необходимо учитывать характерные особенности данного вида активов. Для производственных предприятий запасы составляют основную часть оборотных активов и являются предметами труда. В соответствии с ФСБУ «Запасы» действуют определенные правила оценки их поступления и списания, а также раскрытия информации в бухгалтерской отчётности.

Для повышения эффективности аудиторской проверки важно на этапе планирования аудита материально-производственных запасов при составлении стратегии и плана аудита, включить в них пункты касающееся проверки изменений приказа об учётной политике. В частности, необходимо обратить внимание на следующие моменты:

• -    изменила ли организация порядок учета запасов, предназначенных для управленческих нужд;

• -    каков порядок формирования резерва под обесценение запасов;

• -    определён ли порядок оценки запасов при их приобретении на условиях отсрочки (рассрочки) платежа на период более 12 месяцев;

• -    определен ли порядок оценки незавершенного производства;

• -    определён ли порядок признания в качестве запасов материальных ценностей остающихся от выбытия внеоборотных активов;

• -    каков порядок определения чистой стоимости продажи запасов;

• -    изменен ли порядок отражения в учёте объектов незавершённого строительства приобретённых или созданных для дальнейшей продажи;

• -    изменён ли порядок раскрытия в бухгалтерской отчётности сведений о материально-производственных запасах;

• -    как организация отражает последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 «Запасы» - ретроспективно или перспективно.

На этапе оценки системы внутреннего контроля, которая, как правило, проводится при помощи тестирования необходимо расширить перечень вопросов включаемых в тест с учётом вышеперечисленных моментов. Оценивая систему внутреннего контроля материально-производственных запасов целесообразно применять возможности риск-ориентированного подхода процедуры тестирования в разрезе пяти компонентов [3].

Рекомендуется следующая последовательность тестирования системы внутреннего контроля операций с запасами:

• -    проводится тест контрольной среды, которая является основой для эффективной системы внутреннего контроля материально- производственных запасов;

• -    проводится процесс оценки рисков искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, в части показателей, характеризующих материально-производственные запасы, способных негативно сказаться на результатах хозяйственной деятельности;

• -    оценивается информационная система, связанная с подготовкой отчетности в ча-

• сти учета операций с материальнопроизводственными запасами;

• -    исследуются контрольные действия, используемые экономическим субъектом для оценки рисков искажения фактов хозяйственной жизни по учету товарноматериальных ценностей;

• -    оцениваются главные виды мероприятий, которые аудируемое лицо выполняет для мониторинга системы внутреннего контроля в отношении операций с запасами, а также то, каким образом аудируемое лицо инициирует корректирующие действия в отношении своих средств контроля. Следует отметить, что мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого.

Результаты тестирования системы внутреннего контроля должны в обязательном порядке учитываться при расчете уровня аудиторского риска и планирования аудита учета запасов.

Аудит наличия и сохранности материально-производственных запасов, а также их движения подразумевает проведение соответствующих аналитических процедур и формирования рабочих документов.

Если при проверке правильности оценки оприходованных материальнопроизводственных запасов, будут выявлены случаи их приобретения на условиях длительной отсрочки (рассрочки) платежа в рабочих документах аудитора необходимо будет отразить:

• а ) результаты проверки фактической себестоимости запасов на условиях немедленной оплаты. При этом необходимо будет оценить обоснованность выбранного варианта: метод прямого расчета стоимости или метод дисконтирования номинальных величин будущих платежей. Первый метод используется при наличии информации о покупках аналогичных запасов в отчётном периоде на условиях немедленной оплаты. Второй метод используется, если первый метод не применим. В случаи применения предприятием второго метода, необходимо будет проверить обоснованность применения ставки дисконтирования. В соответствии с п.п. 12, 13

Рекомендации Р-65/2015-КпР «Ставка быть отражены результаты проверки фак- дисконтирования» при определении ставки дисконтирования можно выбрать один из следующих вариантов:

• -    ставка, под которую привлекаются заемные средства предприятия на сопоставимых условиях;

• -    средняя ставка по имеющимся долговым обязательствам в той же валюте - при отсутствии привлеченных на сопоставимых условиях средств;

• -    ставка, определенная на основе подходящей рыночной информации, если сделок по привлечению заемных средств у предприятия нет;

• -    ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,5 раза, если нет доступной рыночной информации.

• б) результаты проверки правильности начисления процентных расходов за пользование отсрочкой (рассрочкой) по приобретенным запасам. Не правильный расчет процентных расходов приводит к искаже-

• нию данных, представленных в отчете о финансовых результатах, так как они включаются в состав прочих расходов.

Особое внимание при проведении ауди- та материально-производственных запасов необходимо обратить на правильность оценки незавершённого производства. В рабочих документах аудитора должны тического соответствия расходов учитываемых в качестве прямых и косвенных затрат, их классификации указанной в учетной политике предприятия. Также в рабочих документах аудитора должны быть отражены результаты проверки соблюдения п. 26 ФСБУ 15/2019 «Запасы», который содержит перечень расходов, не подлежащих включению в себестоимость незавершённого производства и готовой продукции.

В рабочих документах аудитора должны быть отражены результаты проверки на соответствие фактически применяемого способом оценки незавершённого производства и того способа, который указан в приказе об учётной политике для целей бухгалтерского учёта в соответствии с пунктом п. 27 ФСБУ 15/2019 «Запасы».

Важным моментом является проверка правильности отражения в учете и отчетности последствия изменения учетной по- литики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 «Запасы».

Использование предложенных подходов к проведению аудиторской проверки материально-производственных запасов позволит повысить ее качество и эффективность.