Правовое регулирование специальных налоговых режимов в Украине

Статья раскрывает сущность понятия и правовые аспекты специального налогового режима, как составной налоговой системы Украины, в соответствии с положениями действующего Налогового кодекса Украины.

Со вступлением в силу Налогового кодекса в украинское законодательство введено новое понятие специального налогового режима как особого порядка налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов [1]. Современный период развития Украины характеризуется оживлением предпринимательской деятельности, где специальный налоговый режим, в подавляющем большинстве случаев, является не только основным правовым инструментом, регулирующим налоговые правоотношения, но и является одним из путей создания благоприятных условий для устойчивого развития субъектов малого и среднего предпринимательства. С оживлением предпринимательской деятельности, все чаще возникают вопросы, проблемы и противоречия в правовом поле, регулирующим новеллу Налогового кодекса Украины «Специальные налоговые режимы». Значительное количество из них - это сложности, которые возникают в практическом применении нормативных положений действующего налогового законодательства в связи с отсутствием разъяснений, комментариев и практики применения специальных налоговых режимов, а также использованием понятий и терминов, не имеющих законодательного разъяснения и при применении которых возникают серьезные разногласия и противоречия. Одновременно с этим увеличилось и количество разночтений, неверного толкования норм, сложностей понимания, правовых неурегулированностей и коллизий, а также банального неприятия сущности норм относительно отдельных специальных налоговых режимов вообще, ввиду их разнородности.

Востребованность исследования специальных налоговых режимов обусловлена также постоянным внесением изменений в положения Налогового кодекса Украины в отношении порядка взимания таких налоговых режимов. В частности, только в законодательные нормы главы 1 «Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности» раздела XIV «Специальные налоговые режимы» Кодекса, вступившей в силу с 1 января 2012 года, уже внесено более 50 изменений и дополнений.

Необходимость дальнейшего совершенствования правовых основ налогообложения малого и среднего бизнеса в Украине, с целью гармонизации интересов общества, предпринимателей и государства, вызывает необходимость проведения научных исследований в области правового регулирования специальных налоговых режимов, требует выявления сущности понятия специального налогового режима, выяснения его места и роли в современной налоговой системе Украины. Кроме того, актуальность выбранной темы, с учетом целесообразности применения специальных налоговых режимов, заключается в необходимости систематизации знаний, всестороннем анализе и обобщении наработок относительно правового регулирования специальных налоговых режимов в Украине, которые сейчас должны быть более приспособленными к современным налоговым правоотношениям и быть более полезными в их практическом применении налогоплательщиками. Тем более, что роль специальных налоговых режимов, как действенного инструмента государственной политики в сфере налогообложения малого и среднего бизнеса, также заключается в стимулировании развития международного экономического сотрудничества Украины и эффективном поиске деловых партнеров с целью активного привлечения иностранных инвестиций в экономику страны.

Раскрытие сущности понятия и правовых аспектов специального налогового режима является одной из основных задач данного исследования, целью которого является анализ правовых проблем регулирования специальных налоговых режимов в Украине и формулирование предложений по совершенствованию действующего налогового законодательства и практики его применения.

Проведенным анализом научных, публицистических и монографических изданий украинских ученых в области финансового права, налогового права, экономики и публикаций практиков, относительно правового регулирования специальных

Доклады независимых авторов 2013 выпуск 23 налоговых режимов, автором установлено, что в Украине наработан незначительный научный опыт, непосредственно связанный с теоретико-правовыми принципами специальных налоговых режимов. Остаются без внимания украинских ученых углубленные теоретические исследования и практические разработки по вопросам правового регулирования специальных налоговых режимов, как вторичных правовых налоговых режимов. Ни разу, с момента вступления в силу Налогового кодекса Украины не были предметом специального исследования вопросы разработки теоретической концепции специальных налоговых режимов как инструмента налоговой политики. В украинской науке, в настоящее время, не выработано четкого представления о сущности понятия «специальный налоговый режим» и его правовых аспектов, не сформирована система обобщенных теоретических положений относительно целостного видения этого правового явления, как новации Налогового кодекса Украины.

Вместе с тем, еще до принятия Налогового кодекса Украины отдельные проблемы правового регулирования и эффективной налоговой политики государства по применению специальных налоговых режимов в Украине в форме единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога уже исследовались украинскими специалистами как в области правоведения так и экономической науки, которые высказывали конструктивные предложения по совершенствованию правовых основ и эффективности их использования. Среди украинских ученых, которые разрабатывали и исследовали правовые проблемы этих налоговых режимов, следует назвать К.В. Андриевского, Л.К. Воронову, Р.А. Гаврилюк, О.А. Костенко, Н.П. Кучерявенко, М.А. Пожидаеву, Н.Ю. Пришву, Е.Г. Свечникову. С позиции украинской экономической науки теория и практика совершенствования, стимулирования и оптимизации налогообложения этими налогами была исследована в работах Н.Я. Демьяненко, Ю.Г. Дьякона, Р.П. Жарко, Ю.Б. Иванова, М.В. Игнатишиной, А.Р. Квасовского, С.А. Музыченко, Е.А. Опри, В.П. Синчака, Л.В. Синявской, В.А. Швадченко и других. После принятия Налогового кодекса Украины тема целесообразности и необходимости сохранения альтернативных систем налогообложения субъектов малого предпринимательства в форме единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога, была исследована М.А. Слатвинской. Однако комплексного исследования проблем правового регулирования специальных налоговых режимов, после вступления в силу Налогового кодекса, в Украине не проводилось.

Исходя из важности значения развития малого и среднего предпринимательства, как стратегического вектора национальной экономики на современном этапе ее становления, и учитывая уже накопленный украинский опыт применения специальных налоговых режимов в форме единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога, которые были внедрены в Украине еще до принятия Налогового кодекса, нормами Закона «О развитии и государственной поддержке малого и среднего предпринимательства в Украине» определено, что среди основных направлений современной государственной политики в сфере развития малого и среднего предпринимательства в Украине является совершенствование и упрощение порядка ведения учета в целях налогообложения и введение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства, которые соответствуют критериям, установленным в налоговом законодательстве [2].

Вышеуказанное свидетельствует, что сегодня возникла потребность в научном осмыслении сущности специальных налоговых режимов, в разработке на этой основе научнотеоретических положений, направленных на раскрытие правовых проблем их регулирования в Украине с целью усовершенствования законодательства в этой сфере.

Новое понятие «специальный налоговый режим» получило закрепление в налоговом законодательстве с момента вступления в силу Налогового кодекса Украины. В структуре Налогового кодекса Украины этому правовому явлению посвящена статья 11 и раздел XIV, которые имеют аналогичные названия - «Специальные налоговые режимы». Определение понятия специального налогового режима приведено в пункте 11.2 статьи 11 Налогового кодекса Украины, согласно которому специальный налоговый режим - это система мероприятий, определяющая особый порядок налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов.

Исследуя основные признаки понятия специального налогового режима в соответствии с нормами действующего Налогового кодекса Украины, отметим, что, после вступления в силу этого Кодекса, среди украинских ученых, как юристов так и экономистов, продолжаются дискуссии по исследованию основных признаков понятия специального налогового режима [3, 4, 5]. В частности, рассматривая нормы налогового законодательства и

Доклады независимых авторов 2013 выпуск 23 научные работы, посвященные законодательному закреплению и научному пониманию понятия специального налогового режима, С.В. Сарана сформулировал его главные признаки, которыми по его мнению выступают: 1) отдельная система мер по налогообложению, поскольку именно режим выступает системой правил, мероприятий, необходимых для достижения какой-то цели, условия деятельности, функционирования чего-либо, которые полностью совпадают с сущностью налогового режима в целом и специального налогового режима в частности; 2) преимущественно выступает подсистемой в рамках общего режима налогообложения; 3) касается отдельных категорий хозяйствующих субъектов, что отразилось и в его законодательном определении; 4) касается особых групп объектов налогообложения, которыми могут выступать не только доход (прибыль) или стоимость имущества (земли), но и вид деятельности субъекта или тариф на обслуживание; 5) может применяться к определенной территории или отрасли экономики, в частности, касается фиксированного сельскохозяйственного налога; 6) предусматривает применение альтернативных налогов и наряду с ними дополнительных сборов, увеличивающих налоговую нагрузку для отдельных категорий плательщиков, следствием чего является особый порядок определения элементов налога и сбора, в том числе освобождение от уплаты отдельных налоговых платежей; 7) применяется в соответствующий налоговый период, в течение которого для плательщика действует специальный налоговый режим [3, с. 17, 6, с. 87].

Рассматривая сущность специальных налоговых режимов как правовой категории, В.И. Теремецкий проанализировал научные подходы в трактовке данного понятия и выделил общие черты, присущие специальным налоговым режимам: 1) специальные налоговые режимы применяются только отдельными категориям налогоплательщиков, которые отвечают установленным критериям, указанным в соответствующих разделах Налогового кодекса Украины; 2) все специальные налоговые режимы связаны с осуществлением налогоплательщиком предпринимательской деятельности; 3) использование специальных налоговых режимов освобождает плательщика от обязанности уплаты ряда общегосударственных и (или) местных налогов; 4) применение специальных налоговых режимов основано на особом порядке определения элементов налогообложения, выраженного как в установленных обязательных элементах самостоятельного налога, что не входит в общую систему налогов и сборов, так и уплаты отдельных налогов (система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции); 5) специальные налоговые режимы применяются наряду с другими, предусмотренными действующим законодательством режимами налогообложения; 6) введение или отмена специального налогового режима регламентируется исключительно Налоговым кодексом Украины [4, с. 5].

Кроме того, критический анализ научных публикаций свидетельствует и о существовании различных взглядов ученых на уже закрепленное в Налоговом кодексе Украины нормативное определение понятия «специальный налоговый режим». В частности, исследуя эффективность альтернативных систем налогообложения субъектов малого предпринимательства, которые являются плательщиками единого налога и фиксированного сельскохозяйственного налога, М.А. Слатвинская, классифицируя их не как специальные налоговые режимы, а именно как альтернативные налоги, отмечает, что в Украине наряду с общей системой налогообложения существуют альтернативные системы, на которые должен перейти субъект малого предпринимательства при условии соответствия законодательно установленным критериям. Основными признаками альтернативных систем, которые отличают их от общей системы, по мнению М.А. Слатвинской, являются: наличие критериев перехода, ограниченность видов деятельности, упрощенный механизм расчета налогов и налоговой отчетности, уплата налога за счет части налогов и сборов, предусмотренных общей системой [5, с. 9].

Как видим, каждый из этих ученых имеет свое мнение, относительно характерных признаков специального налогового режима, но общим в их взглядах является определение специального налогового режима не как налогового режима, а именно как режима налогообложения, что, по их мнению, является подсистемой в рамках общего режима налогообложения.

Исследуя положения действующего Налогового кодекса Украины, автором данной статьи также были рассмотрены признаки этого понятия. Признаки специального налогового режима, согласно статьи 11 Налогового кодекса Украины, следует разграничивать на признаки, которые являются общими как для специального налогового режима, именно как налогового режима, так и для общего налогового режима, именно как налогового режима, и на существенный признак специального налогового

Доклады независимых авторов 2013 выпуск 23 режима, который выделяет этот налоговый режим и отличает его от общего налогового режима.

Общими признаками являются:

• -    установление и применение специального налогового режима только в случаях и порядке, определенных исключительно Налоговым кодексом Украины (пункт 11.1 статьи 11 Налогового кодекса Украины);

• -    непризнание специальными режимами налоговых режимов, которые не определены такими Налоговым кодексом Украины (пункт 11.4 статьи 11 Налогового кодекса Украины).

Как свидетельствуют результаты нашего исследования, данные признаки являются общими для налоговых режимов, как общих так и специальных, поскольку, во-первых, согласно императивным требованиям статьи 7 Кодекса, все налоги при их установке, обязательно должны иметь в своей структуре законодательно предусмотренные восемь элементов налога; во-вторых, в соответствии с положениями статей 8, 9 и 10 Налогового кодекса Украины, все налоги независимо от налогового режима (или общего, или специального) определены в перечне общегосударственных и местных налогов и сборов, совокупность которых составляет налоговую систему Украины.

Существенным признаком специального налогового режима является:

• -    особый порядок налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов (пункт 11.2 статьи 11 Налогового кодекса Украины), который предусматривает: а) особый порядок определения элементов налога и сбора (пункт 11.3 статьи 11 Налогового кодекса Украины); б) освобождение от уплаты отдельных налогов и сборов (пункт 11.3 статьи 11 Налогового кодекса Украины); в) особый порядок налогообложения не всех налогоплательщиков, а только отдельных категорий их представителей в зависимости от общественного значения осуществляемых ими видов деятельности.

Заметим, что существенный признак специального налогового режима является главным индикатором, который отличает специальный налоговый режим от общего налогового режима. То есть, специальный налоговый режим, в отличие от общего налогового режима, как его модификация, устанавливается, определяется и применяется в соответствии с общими принципами Налогового кодекса Украины, но, имея статус специального режима, этот налоговый режим имеет дополнительные льготы и ограничения, как вторичный налогово-правовой режим. Итак, проведенным нами исследованием определено, что понятию «специальный налоговый режим» присущими есть признаки, которые автором разграничены на общие и существенную.

Исследуя признаки понятия специального налогового режима, приведенные в нормах статьи 11 Налогового кодекса Украины, автором установлено двусмысленность формулировки пункта 11.3 этой статьи, которые регламентируют, что специальный налоговый режим может предусматривать особый порядок определения элементов налога и сбора, освобождение от уплаты отдельных налогов и сборов. Двусмысленность трактовки положений этого пункта обусловлена использованием в его конструкции слова «может». О недопустимости подобного в своих трудах отмечал С.С. Алексеев, утверждая, что важнейшие требования стиля правовых актов – строгая определенность фраз, выражений, терминов. Каждая фраза, каждое выражение, каждый термин должны пониматься только в одном значении. Недопустимы какая-либо двусмысленность, расплывчатость формулировок, позволяющих истолковывать смысл нормативных актов по-разному [7, с. 286]. Императивные положения Налогового кодекса Украины, основанные на позитивных обязываниях, должны предусматривать четкость, понятность и ясность нормы налогового права.

Установление специальных налоговых режимов исключительно Налоговым кодексом Украины является выполнением требований статьи 92 Конституции Украины, которой регламентировано, что налоги устанавливаются исключительно законами Украины [8]. Кроме того, налоговое законодательство Украины в соответствии с положениями подпункта 4.1.11 пункта 4.1 статьи 4 Налогового кодекса Украины основывается на принципе единого подхода к установлению налогов, т.е. определению всех обязательных элементов налога на законодательном уровне. Как свидетельствует история экономической теории, принцип единого подхода к установлению налогов, как основы возникновения и эволюции принципов налогообложения, был исследован еще в начале девятнадцатого века классиком экономической теории Николаем Тургеневым в его произведении «Опыт теории налогов» (1818 год), где определяя главные правила установления и взимания налогов, он писал, что: «Правила, как политики вообще, так народного хозяйства и финансов в особенности, написаны и утверждены бессмертным Адамом Смитом» [9, с. 17], в его труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 год),

Доклады независимых авторов 2013 выпуск 23 в пятой книге которого он сформулировал четыре основных принципа налогов, которые стали классическими принципами налогообложения. Важность единого подхода к установлению налогов является одним из тех четырех принципов налогов, утвержденных великим ученым-экономистом, шотландцем Адамом Смитом, который утверждает, что налог должен быть точно установленным, а не произвольным. Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогообложения представляется делом большого значения. Каждый налог должен быть так задуман и разработан, быть настолько определенным, чтобы это было удобно плательщику как в отношении срока и способа уплаты так и в отношении суммы платежа с целью сделать налоги возможно менее обременительными для их плательщиков [10, с. 589].

Н.П. Кучерявенко, в своих научных трудах также неоднократно подчеркивает о том, что регулирование правового механизма налога осуществляется путем закрепления императивного набора элементов, которые определяют содержание и особенности реализации налогового обязательства [11 - 14]. Правовое регулирование обязательных налоговых платежей определяется как особенностями их установки, так и четким закреплением всех элементов, характеризующих налог как цельный механизм [15, с. 57].

Рассмотрев общие признаки специального налогового режима, остановимся на исследовании его существенного признака, который присущ только для этого налогового режима и который в соответствии с положениями пункта 11.2 статьи 11 Налогового кодекса Украины, заключается в особом порядке налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов. Проведенное нами исследование свидетельствует о том, что этот признак, являясь по сути именно определением понятия специального налогового режима, является сложным в своем понимании, что и дает основание для проведения анализа основных терминологических и содержательных аспектов определения понятия специального налогового режима с целью его усовершенствования. При этом следует заметить следующее. Еще до вступления в силу Налогового кодекса, в украинской науке предпринимались попытки дать определение понятию специального налогового режима [16 - 22]. В частности, исследуя специальные налоговые режимы, К.В. Андриевский определяет, что специальный налогово-правовой режим - это установление особого, отличного от общего, порядка правового регулирования налоговых правоотношений, закрепленное правовыми нормами и обеспеченное совокупностью юридических средств, которые создают для его субъектов особую систему потенциальных правовых последствий, возможность наступления (ненаступления) которых служит для удовлетворения потребностей государства (территориальной общины) в регулярном пополнении государственного (местного) бюджета, а также для других, специальных целей, в определенный промежуток времени, на определенной территории [16, с. 22].

Исследуя правовое регулирование альтернативных систем налогообложения в Украине, О.А. Костенко, определяя сущность понятия специальных налоговых режимов, обосновывает, что единый налог и фиксированный сельскохозяйственный налог объединяет специальный налог, который является альтернативой соответствующей группы обязательных платежей. При этом О.А. Костенко делает вывод, что альтернативные налоги относятся именно к специальным налоговым режимам [17, с. 9-10].

Как отмечает В.В. Белевцева, достаточно важное место в области государственного управления экономической сферой занимает налоговый режим, который можно определить как урегулированный законодательством общий порядок поведения граждан (людей) и юридических лиц, а также порядок реализации их прав и свобод в сфере взимания налогов. Налоговый режим может конкретизироваться относительно особенных групп субъектов и объектов, подпадающих под его действие. Так, по мнению В.В. Белевцевой, устанавливаются специальные налоговые режимы [18, с. 8].

Однако попытки украинских ученых по совершенствованию определения понятия специальных налоговых режимов продолжаются до сих пор, то есть после принятия Налогового кодекса Украины. В частности, О.Р. Жидяк обобщая теоретические наработки по этой проблематике, предлагает такую формулировку определения специального налогового режима: специальный налоговый режим - это система мер и правил, определяющая особый порядок организации и осуществления налогообложения на определенной территории, в определенной отрасли экономики или отдельных категорий субъектов хозяйствования, который отличается от общего режима налогообложения, предусмотренного законодательством, и который вводится государством с определенными целями посредством установления налоговых преференций для субъектов хозяйствования [19, с. 215].

Авторское определение специального налогового режима предоставлено С.В. Сараной, который считает, что специальный налоговый режим - это отдельная система мер по налогообложению, применяемой в соответствующий налоговый период, преимущественно выступая подсистемой общего налогового режима, касается отдельных категорий хозяйствующих субъектов, особых групп объектов налогообложения или определенной территории или отрасли экономики и предусматривает применение альтернативных налогов и наряду с ними дополнительных сборов, увеличивающих налоговую нагрузку для отдельных категорий плательщиков [3, с. 18].

По мнению В.И. Теремецкого, с научной точки зрения специальные налоговые режимы можно определить как совокупность правовых норм, устанавливающих такое изменение общего порядка возникновения, исполнения и прекращения лицом своих налоговых обязанностей, которая приводит к значительному упрощению указанного общего порядка, в том числе путем замены целой совокупности обязанностей по уплате ряда налогов обязанностью по уплате единого платежа, к уменьшению размеров налоговых изъятий, а также к полному или частичному освобождению от уплаты налогов и сборов [4, с. 3].

Как видим, приведенные выше определения весьма существенно отличаются как по объему так и по содержательности от приведенного в пункте 11.2 статьи 11 Налогового кодекса Украины определения понятия специального налогового режима, согласно которому это система мероприятий, определяющий особый порядок налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов.

По мнению автора, такое разнообразие в определении понятия специального налогового режима, при наличии его законодательного закрепления в нормах действующего Налогового кодекса Украины, обусловлено сложностью его понимания, как сложного термина-словосочетания. Проблема заключается в том, что в определении этого понятия также используются сложные термины-словосочетания, которые в свою очередь затрудняют понимание их собственных дефиниций. То есть, для определения понятия «специальный налоговый режим», как сложного термина-словосочетания, применяются также сложные термины-словосочетания, а именно: «особый порядок налогообложения» и «отдельных категорий хозяйствующих субъектов». Но, при этом, сложные термины-словосочетания «особый порядок налогообложения» и «отдельных категорий хозяйствующих субъектов», в свою очередь, также требуют разъяснения своих понятий. И, если термин «особый порядок налогообложения», имея собственно налоговую основу, закреплен в нормах пункта 11.3 статьи 11 Налогового кодекса Украины, то сложный термин-словосочетание «отдельных категорий хозяйствующих субъектов» не является термином налогового законодательства, а заимствован из хозяйственного права, и как следствие, не имеет своего разъяснения в нормах Налогового кодекса Украины.

Безусловно, для современного состояния развития правовой системы Украины, характерно заимствование терминов между различными отраслями права. Проведенный нами анализ научных трудов украинских ученых по вопросам налоговой терминологии также свидетельствует о том, что отдельные налоговые понятия, дефиниции, категории и термины были фрагментарно рассмотрены, в частности в составе экономической терминологии в работах Е.П. Винник, Г.В. Черновол, Е.Г. Чумак, О.В. Чуешковой. Особенностям формирования и функционирования украинской налоговой терминолексики XV - XVIII веков посвящена работа Т.И. Крехно. Исследуя правовое регулирование налоговой системы Украины Т.Я. Цымбал также рассматривала аспекты налоговой терминологии на территории Украины со времен существования Киевской Руси до современного периода. Вопрос украинской терминологии налоговой сферы, а именно ее структура, функционирование и формирование достаточно глубоко исследованы Е.В. Чорной, которая определяет налоговую терминологию как совокупность специальных наименований, соотносящихся с объектами, субъектами и процессами налогообложения и образующих отдельную терминосистему [23, с. 7], отмечая при этом, что современная украинская налоговая терминология выделилась в самостоятельную систему терминов в процессе длительных поисков, используя достижения многих отраслей знаний [23, с. 9].

Нельзя не согласиться с мнением ученых по поводу того, что современная украинская налоговая терминология синтезировала знания различных наук и использует достижения многих отраслей знаний в области финансов, экономики, гражданского, таможенного и хозяйственного права, в частности. По мнению автора, учитывая проведенную в Украине систематизацию налогового законодательства и принятие Налогового кодекса, не нужно останавливаться только на совершенствовании налоговых норм, но

Доклады независимых авторов 2013 выпуск 23 также необходимо проводить и унификацию применяемых в этих нормах терминов. То есть, формирование налоговых терминов, их закрепление в современном налоговом законодательстве, должно происходить именно на собственно налоговой основе. Современная украинская налоговая терминология должна быть способной обеспечить налоговое законодательство понятийной базой именно налоговых терминов. То есть, мотивационной основой появления нового понятия «специальный налоговый режим» в действующем налоговом законодательстве Украины была потребность в решении специальных задач, в области сельскохозяйственного товаропроизводства и предпринимательской деятельности. Основными субъектами налоговых отношений в сфере применения специальных налоговых режимов является именно налогоплательщики - сельскохозяйственные товаропроизводители и налогоплательщики, которые занимаются отдельными видами предпринимательской деятельности. Таким образом, в определении понятия специального налогового режима, именно как налогового режима, главным элементом является отдельная категория налогоплательщиков, а не отдельная категория хозяйствующих субъектов.

Анализ норм Налогового кодекса Украины и проведенное нами исследование основных терминологических и содержательных аспектов определения понятия «специальный налоговый режим», раскрытие содержания основных признаков этого понятия дает основание предложить научно обоснованное авторское формулирование определения понятия специального налогового режима, под которым предлагаем понимать особый порядок налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков и закрепление этого определения в пункте 11.2 статьи 11 Налогового кодекса Украины.

Наряду с вышеизложенным, нельзя оставь без внимания факт авторской трактовки некоторыми учеными перечня специальных налоговых режимов. Так, еще до принятия Налогового кодекса Украины Р.А. Гаврилюк предложен перечень специальных налогово-правовых режимов в Украине, к которым, по ее мнению, относятся: льготные налогово-правовые режимы специальных (свободных) экономических зон, отдельных категорий субъектов налогообложения; налогово-правовые режимы, возникающие из межгосударственных соглашений Украины об устранении двойного налогообложения и свободной торговле; налогово-правовые

Финансовое право режимы самоуправляющихся территориальных образований в Украине [24, с. 11].

Анализируя место альтернативных налогов в системе налогообложения Украины, О.А. Костенко, было предложено закрепить в Налоговом кодексе Украины отдельным разделом понятие и виды специальных налоговых режимов, в которые, по ее мнению, должны были войти и альтернативные системы налогообложения. При этом ученым отмечается, что единый налог и фиксированные налоги заслуживают особое место среди составляющих системы налогообложения Украины. Поэтому закрепление группы альтернативных налогов в отдельном разделе Налогового кодекса Украины «Специальные налоговые режимы» и будет отражать их особенность [17, с. 18].

К отдельным видам специальных налоговых режимов К.В. Андриевским отнесено режим упрощенного налогообложения, режим фиксированного налогообложения и налогообложение в режиме свободной экономической зоны [16, с. 16].

Однако, как показывает анализ научных трудов украинских ученых, которые исследовали правовое регулирование специальных налоговых режимов уже после принятия Налогового кодекса, их взгляды относительно перечня специальных налоговых режимов существенно различаются. Так, рассматривая законодательные и научно-практические аспекты специальных налоговых режимов, С.В. Сарана отмечает, что состав специальных налоговых режимов должен включать две группы: 1) налоги и сборы и 2) налоговые режимы. К первой группе, по его мнению, относятся налоги и сборы, которые законодателем отнесены к специальным налоговым режимам, а также с оговорками относительно временности действия и отсутствия в перечне налогов и сборов налоговой системы Украины, фиксированный налог. Вторая группа включает налоговые режимы, как те, что определены Налоговым кодексом Украины, так и те, которые применяются на основании других законодательных актов. К этой группе относятся режимы: соглашения о разделе продукции; налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства; оффшора; налогообложения технологических парков, налогообложение научных парков. Также, в случае внесения соответствующих изменений в действующее законодательство, ученым предлагается указанные режимы дополнить режимами налогообложения инвестиционных проектов на территориях специальных (свободных) экономических зон и налогообложения инвестиционных проектов на территориях приоритетного развития [25, с. 313].

Перспективной в будущем, по мнению В.И. Теремецкого, была бы научная разработка вопросов, связанных с определением принадлежности к специальным налоговым режимам соглашений о разделе продукции, режима оффшоров, режимов налогообложения технологических и научных парков, в частности [4, с. 6].

Несколько иной перечень специальных налоговых режимов приводят А.М. Бандурка, В.Д. Поникаров, С.Н. Попова, в состав которых относят: фиксированный сельскохозяйственный налог, сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, сбор в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ, сбор за пользование радиочастотным ресурсом Украины, сбор за специальное использование воды; сбор за специальное использование лесных ресурсов [26, с. 120-131].

Результаты проведенного нами исследования сущности понятия и правовых аспектов специального налогового режима, определяют, что для получения статуса специального налогового режима, налоговый режим, как специальный режим, должен обязательно соответствовать всем, без исключения, признакам понятия специального налогового режима. Поскольку отсутствие законодательной аргументации о включении в раздел XIV «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса Украины правового регулирования взимания сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую и тепловую энергию, кроме электроэнергии, произведенной квалифицированными когенерационными установками и сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на природный газ для потребителей всех форм собственности является проблемой правового регулирования специальных налоговых режимов, предлагаем исключить из состава раздела XIV «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса Украины главу третью и главу четвертую. Правовое регулирование отношений, возникающих в сфере взимания этих сборов предлагаем закрепить в отдельных разделах Налогового кодекса Украины. Этот вывод дает нам основания предложить новый состав специальных налоговых режимов, правовое регулирование порядков взимания которых закреплены в разделе XIV «Специальные налоговые режимы» Налогового кодекса Украины, а именно, в состав специальных налоговых режимов отнести единый налог и фиксированный сельскохозяйственный налог.

Одним из последствий реформирования налогового законодательства Украины стало внедрение в практику государственного регулирования финансов действенного инструмента налоговой политики - специальных налоговых режимов. Но их установление и более чем двухлетний опыт применения в Украине поставил перед наукой ряд вопросов относительно их правового регулирования, ответы на которые, среди отечественных ученых, неоднозначны. Поэтому раскрытие сущности понятия и правовых аспектов специального налогового режима было одной из основных задач данного исследования, целью которого стал анализ правовых проблем регулирования специальных налоговых режимов в Украине и формулирование предложений по совершенствованию действующего налогового законодательства и практики его применения.

Установление и применение в Налоговом кодексе Украины специальных налоговых режимов, по мнению автора, является необходимым и целесообразным в современных условиях, поскольку имеет целью обеспечить рост деловой активности определенного круга налогоплательщиков, занимающихся предпринимательской деятельностью и производством сельскохозяйственной продукции, что в свою очередь предоставляет толчок развитию предпринимательству и повышению эффективности сельскохозяйственного товаропроизводства в Украине.

Обеспечение экономически обоснованной налоговой нагрузки на эти категории налогоплательщиков, стимулирование их общественно необходимой экономической деятельности является одним из основных направлений налоговой политики государства [27].