Принцип справедливости в налоговом праве: вопросы применения

Основой любого права, безусловно, выступают принципы. Именно они говорят о происходящих в процессе развития общества социальных изменениях, о его потребностях в конкретный исторический период. Современное законодательство о налогах и сборах порождает дискуссии на тему принципов налогового права1. Вопросы справедливого налогообложения, несмотря на повышенный интерес ученых, не теряют своей актуальности на сегодняшний день1. Еще Адам Смит, классик политэкономии, отмечал, что справедливость и беспристрастность - это фундаментальные понятия, без которых невозможно нормальное функционирование рынка2. Применение принципа справедливости при распределении налогового бремени в современном российском обществе вызвано условиями имущественного неравенства.

В законодательстве о налогах и сборах принцип справедливости как таковой не закреплен. Однако в ст. 3 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ)3 можно выделить отдельные составляющие рассматриваемого принципа, а именно: признание всеобщности и равенства налогообложения, учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. Признание всеобщности налогообложения как элемента принципа справедливости предполагает возложение на каждого, кто имеет объект налогообложения, законно установленные налоги и сборы. Юридическое равенство, определенное в ст. 19 Конституции РФ4 как равенство всех перед законом и судом, в налогообложении предусматривает равный правовой статус налогоплательщиков. Налогоплательщики, обладающие одинаковой платежеспособностью, должны нести равное бремя налогообложения. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, принцип равного налогового бремени в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление носящих дискриминационный характер правил налогообложения, в том числе в зависимости от организационно-правовой формы и характера (содержания) предпринимательской деятельности налогоплательщиков5.

В настоящее время принцип справедливости значительно трансформировался под влиянием изменившихся экономических, политических и социальных обстоятельств. Он приобрел два аспекта: «справедливость по горизонтали» и «справедливость по вертикали»1.

Принцип справедливости «по вертикали» означает, что для лиц, имеющих разное материальное положение, устанавливается разная ставка налога2. Однако в условиях функционирования российской системы налогов и сборов речь идет о принципе горизонтальной справедливости. Он предполагает, что плательщики, находящиеся в равном экономическом положении, должны находиться и в равной налоговой позиции. Это означает, что каждый должен уплачивать налог одинаковой величины (принцип платежеспособности). В основе лежит идея, что сумма взимаемых налогов должна определяться в зависимости от величины доходов плательщика.

Однако реализация такой концепции в условиях современного общества довольно осложнена. Практика показывает, что данный принцип требует учета комплекса специфических обстоятельств, оказывающих довольно существенное влияние на способность уплаты налога индивидом. К таким обстоятельствам можно отнести: пол, семейное положение, наличие иждивенцев, состояние здоровья и др. Сложность заключается не столько в объективном признании различных жизненных обстоятельств, сколько в обоснованном выделении тех из них, которые следует учитывать в налогообложении. Таким образом, признание равенства в налогообложении не исключает возможности создавать разные правовые условия для различных категорий налогоплательщиков. Главное, такие различия не должны быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих субъектов права1. Нельзя признавать налогообложение в одинаковом размере равным, если фактическая способность к уплате налога для каждого из налогоплательщиков различна. В таком случае и реализуется такой элемент принципа справедливости как учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога.

Думается, характеристика принципа справедливости не является совсем полной, если не будет соблюдаться еще один правовой подход, сущность которого можно определить, как соблюдение в процессе налогообложения баланса прав и обязанностей налогоплательщиков и государства при защите своих интересов. Это означает, что справедливость системы налогообложения зависит и от того, насколько справедлив установленный в законодательстве о налогах и сборах порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, который должен обеспечивать всеобщий характер налогообложения и равенство всех налогоплательщиков перед законом. Государство в лице его контролирующих органов и налогоплательщики должны иметь равные права и равные возможности при защите своих интересов. Одновременно и все налогоплательщики должны быть равны перед законом и равно привлекаться к налоговой ответственности в зависимости от степени их вины за совершение налогового правонарушения2.

Реализация принципа справедливости также, прежде всего, связана с возникновением вопроса: какое налогообложение доходов – пропорциональное или прогрессивное – более справедливо? В Российской Федерации используется пропорциональная шкала налогообложения. При использовании такого способа изъятия части доходов населения принцип справедливости нарушается. Это связано с рядом причин.

• 1.    Оставшиеся после уплаты налогов денежные средства налогоплательщиков должны обеспечивать возможность поддержания минимального уровня жизни (затраты на проживание, питание, медицинские услуги и пр.). Эти затраты фактически равны для всех налогоплательщиков, следовательно, в условиях пропорционального налогообложения удельный вес налоговых платежей в оставшейся сумме доходов низко обеспеченных слоев населения становится выше, чем у более обеспеченных граждан.

• 2.    Население уплачивает ряд налогов, основную долю в сумме которых занимают платежи, формируемые на основе пропорциональной ставки обложения. Это, прежде всего, косвенные налоги. Фактически уплата этих налогов происходит по регрессивной ставке, поскольку доля налогов в сумме его доходов будет тем меньше, чем больше доход этого лица.

• 3.    Необходимо понимать, что более обеспеченный материально налогоплательщик, больше нуждается в защите частной собственности, в обеспечении целостности и неприкосновенности. Отсюда следует, что такие налогоплательщики должны вносить в пользу государства большую долю своих доходов, что может быть достигнуто только при введении прогрессивного налогообложения доходов физических лиц.

Однако есть и иные точки зрения:

• 1)    это приведет к тому, что повышение налоговых платежей с населения не приведет к росту качества предоставляемых взамен общественных благ¹;

• 2)    будет усугубляться низким уровнем доверия людей в вопросе справедливого распоряжения налогами.

Подводя итоги, хочется отметить, что действие принципа справедливости должно проявляться в формировании эффективной системы налогов и сборов. Несоблюдение данного принципа приведет к тому, что налогообложение    обострит социальные конфликты. Всеобщность, равенство и учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога, как основные составляющие принципа справедливости налогообложения, должны рассматриваться в организационном единстве. Именно такой подход будет способствовать стабильному пополнению государственной и муниципальной казны и решению задач социального государства.