Принципы организации внутреннего аудита

функций собственники и топ-менеджеры в условиях нарастающей неопределенности бизнес ситуации, неясности и неуверенности в конечных результатах должны решать проблему выживания и развития, создавать механизмы, дающие возможность принимать скоординированные и оптимальные управленческие решения.

Эффективная система информационного обеспечения управления хозяйственной деятельностью организаций является важнейшим фактором , определяющим перспективы развития и повышения финансовой и конкурентной устойчивости бизнеса . В связи с чем , функции управления , такие как планирование , учет , контроль , анализ , необходимо рассматриваться в совокупном взаимодействии , целевой тактической и стратегической направленности на результаты хозяйственной деятельности организаций .

На наш взгляд , для удовлетворения информационных интересов менеджеров различного уровня необходима адекватная система внутреннего контроля . Именно таким целям отвечает внутренний аудит .

В историческом аспекте, первоначально (до 40-х годов ХХ века), аудит являлся деятельностью независимых специалистов по проверке финансовой отчетности организаций, что в организационноправовом аспекте обеспечило формирование внешнего аудита. Внешняя аудиторская проверка заключалась в изучении учетной документации и бухгалтерских записей, формирования показателей в финансовой (бухгалтерской) отчетности и определения степени их достоверности.

К концу 40- х – началу 50- х гг . ХХ века в мировой практике аудиторской деятельности наблюдается выделение в аудиторской деятельности таких организационно - правовых форм как внешний и внутренний аудит . Аудит приобретает системно ориентированный характер , связанный с проведением экспертизы объектов проверки с учетом оценки состояния и эффективности системы внутреннего аудита или контроля .

При проведении внешнего аудита основное внимание стало уделяться вопросам внутреннего контроля в аудируемых организациях , предполагая , что если система внутреннего контроля является достаточно эффективной , то соответственно и риск наличия ошибок в финансовой отчетности несуществен . Со временем появилась устойчивая тенденция образовывать в компаниях организационные структуры , постоянно занимающиеся проблемами контроля – службы внутреннего аудита .

По мнению многих отечественных экономистов , в настоящий момент существуют реальные предпосылки для создания органов внутреннего аудита , что представлено в таблице 1.

Таблица 1 – Предпосылки формирования службы внутреннего аудита

Предпосылки необходимости	Организационные предпосылки
Наличие законодательно регламентированной контрольной функции вышестоящих звеньев по отношению к нижестоящим	Отсутствие реально существующего регламентированного органа внутреннего контроля на любом уровне организационной структуры
Наличие многоуровневой управленческой , организационной структуры предприятия	Наличие законодательных предпосылок для создания органа внутреннего контроля
Рост объемов деятельности и диверсификация ее видов	Существование еще незабытых традиций функционирования ведомственного контроля
Отсутствие регламентации взаимодействия и взаимосвязи между ведомственными контрольными органами различных уровней	Реальное функционирование различных органов контроля , выполняющих определенные функции внутреннего контроля в системе , по вертикальной и горизонтальной составляющим
Отсутствие единой концепции организации внутреннего контроля	Реальное функционирование различных структурных и функциональных подразделений , выполняющих функции , присущие внутреннему аудиту
Потребность в профессиональном консалтинге

Таблица 2 – Определение сущности внутреннего аудита

Нормативные акты и положения	Понятие внутреннего аудита
Документы Международного института внутренних Аудиторов	Внутренний аудит есть независимая деятельность в организации по проверке и оценке ее работы в ее интересах . Внутренние аудиторы представляют организации данные анализа и оценки , рекомендации и другую информацию , являющуюся результатом проверок . Цель внутреннего аудита – оказание услуг организации , а не конкретному руководителю или узкому кругу заинтересованных лиц .
Международный стандарт аудита 610 « Рассмотрение работы внутреннего аудита »	Внутренний аудит – деятельность подразделения клиента по оценке работы субъекта , проверке и мониторингу адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля . Внутренний аудит оказывает помощь органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над различными элементами системы внутреннего контроля .
Правило ( стандарт ) аудиторской деятельности « Изучение и использование работы внутреннего аудита » ( в настоящее время отменено )	Внутренний аудит – это организованная экономическим субъектом , действующая в интересах его руководства и собственников , регламентированная внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля .
Федеральное правило ( стандарт ) аудиторской деятельности 29 « Рассмотрение работы внутреннего аудита »	Внутренний аудит – это контрольная деятельность , осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением – службой внутреннего аудита . Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля .

Концептуальные основы любого вида научно практической деятельности в наиболее общем виде концентрируются в определении системы базовых категорий , системы базовых концепций , системы регулятивных принципов и научного инструментария .

Следовательно , создание эффективной , гибкой и эксклюзивной для каждой организации системы внутреннего аудита , в целях управления финансово хозяйственной деятельностью , требует определения теоретических и практических аспектов категории внутреннего аудита .

На сегодняшний день не существует однозначного понимания относительно трактовки сущности , функций и задач внутреннего аудита как в российской , так и в зарубежной экономике ( табл . 2).

Таким образом , по нашему мнению , внутренний аудит представляет собой современную форму независимого финансово - хозяйственного контроля , которая обеспечивает комплексную оценку результатов деятельности экономического субъекта и предполагает формирование мнения относительно результатов деятельности как в целом , так по структурным подразделениям ( центрам ответственности , видам деятельности ).

В целом взаимодействие внутреннего аудита с системой управления предполагает выделение как минимум следующих связей :

• •    обратная связь между сотрудниками по выполнению своей деятельности ;

• •    оценка деятельности менеджеров , операционных подразделений , центров ответственности ;

• •    обратная связь между деятельностью операционных подразделений , ценных видов

Соответственно можно сделать вывод, что в основу внутреннего аудита и его развития должны быть положены современные концепции единого экономического и учетного пространства, концепции оперативного, тактического и стратегического управления.

Принципы и концепции определяют процедурную сторону методологии и методики внутреннего аудита .

К основным принципам внутреннего аудита , в экономической литературе , относят : системность , комплексность , целостность , законность , регулярность , функциональную независимость , объективность , своевременность , регулярность , целенаправленность и результативность , рациональность .

По нашему мнению , в современной экономической литературе недостаточно уделяется внимание такому фундаментальному принципу как независимость внутреннего аудита . Вместе с тем , теоретико - экономическая , организационно - правовая и техническая сторона принципа независимости имеет существенное значение .

Степень реализации принципа независимости в практике внутреннего аудита в системе управления хозяйственной деятельностью обеспечивает объективность , результативность и рациональность внутреннего аудита .

В таблице 3 обобщены требования нормативных документов , касающихся подчиненности ( подотчетности ) системы внутреннего аудита , согласно российской и международной практике .

деятельности и результатов .

Таблица 3 – Регулирование деятельности внутреннего аудита

Нормативный документ	Подчиненность системы внутреннего аудита
Правило ( стандарт ) аудиторской деятельности « Изучение и использование работы внутреннего аудита » одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 27.04.1999 г ., протокол № 3 ( в настоящее время отменен )	К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками и ( или ) руководством экономического субъекта ревизоры , ревизионные комиссии , внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов
Международный стандарт аудита 610 « Рассмотрение работы внутреннего аудита »	Внутренний аудит должен быть подотчетен руководителю соответствующего уровня . Цели , полномочия и обязанности внутреннего аудита определяются уставом , утверждаемым советом по аудиту
Федеральное правило ( стандарт ) аудиторской деятельности № 29 " Рассмотрение работы внутреннего аудита " утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г . № 696.	В идеальной ситуации служба внутреннего аудита отчитывается перед высшим руководством ( советом директоров ) аудируемого лица

Можно отметить , что Федеральные правила ( стандарты ) аудиторской деятельности , в которых упоминается сфера деятельности внутреннего аудита , регулируют деятельность внешнего , а не внутреннего аудита . По нашему мнению , необходимо руководствоваться Федеральными стандартами аудиторской деятельности , согласно которым службы внутреннего аудита подчиняется совету по аудиту , что создает условия независимости его деятельности .

Так , наиболее предпочтительной , по мнению экономиста А . М . Головач , является ситуация , когда руководитель системы внутреннего аудита функционально подчиняется комитету по аудиту совета директоров ( совету директоров – в случае отсутствия комитета по аудиту ), а административно – генеральному директору . В случае невозможности подчинения совету директоров ( комитету по аудиту )

рекомендуется функциональная подчиненность генеральному директору . Существует риск того , что , не будучи независимым , внутренний аудитор не сможет высказывать объективные суждения в силу возможности неблагоприятных персональных последствий , несмотря на то , что объективность – это персональное качество аудиторов . При выборе наиболее оптимального варианта подчинения системы внутреннего аудита совет директоров по представлению комитета по аудиту утверждает внутренний документ ( положение о внутреннем аудите ), регулирующий деятельность системы внутреннего аудита в организации . Данное положение должно определять обязанности руководителя службы , цели и задачи , ее подотчетность , компетенцию и полномочия , а также требования к профессиональной квалификации сотрудников внутреннего аудита .

В границах хозяйствующего субъекта система внутреннего аудита подчиняется генеральному директору    компании. Данное подчинение рассматривается исключительно в административном аспекте и не должно влиять на независимость и объективность внутренних аудиторов в процессе их деятельности.     Функциональное руководство деятельностью внутреннего аудитора осуществляет совет директоров компании. Таким образом, с целью обеспечения максимальной независимости внутреннего аудита от руководства организации руководитель внутреннего аудита, несмотря на административное подчинение генеральному директору, подотчетен совету директоров. С этой же целью условия трудового соглашения с руководителем системы внутреннего аудита, решения о поощрениях и наказаниях работников данного подразделения, о структуре и бюджете службы утверждаются советом директоров по рекомендации комитета по аудиту, а не руководством компании. Подотчетность внутреннего аудита акционерам ни в коем случае не означает полное игнорирование внутренним аудитором менеджмента, с которым в обязательном порядке обсуждаются результаты проверок внутреннего аудита для принятия мер по улучшению ситуации в организации.

Рассмотренные условия реализации принципа независимости делают акцент на функциональной , технической и этической сторонах внутреннего аудита . По нашему мнению , важным условием реализации принципа независимости является его методическая основа . Естественно , что внутренний аудитор в своей деятельности в качестве методики применяет Федеральные правила ( стандарты ) аудита , но вместе с тем его деятельность более многоцелевая и многофункциональная , чем внешних аудиторов . Поэтому нам представляется необходимым в методической основе внутреннего аудита выделить такие постулаты :

• •    конгруэнтность его целевых установок на основе концепций центров ответственности , цепочки ценностей , системы ценностей . Это ключевой термин по системам управления и контроля деятельности , где цели , задачи внутреннего аудита взаимоувязаны с локальными целями и задачами центров ответственности ;

• •    анализ и оценка внутренней структуры бизнеса , механизма управления для разработки рекомендаций по всем видам деятельности и структурным подразделениям . А ключевым параметром внутреннего аудита будет определение слабых , сильных сторон деятельности , зон коммерческих , финансовых , информационных рисков ;

• •    информативность и достоверность отчетности всех видов ( финансовой , налоговой , управленческой ), стандартизация правил ее подготовки , в целях коммуникационной связи менеджмента , собственников , персонала и других пользователей .

В организационно-правовом контексте внутренний аудит является эксклюзивным для каждого хозяйствующего субъекта с учетом специфики его финансово-хозяйственной      деятельности.      В экономической литературе рассматриваются такие организационно-технические и правовые подходы как:

• •    создание собственной службы внутреннего аудита , 94

• •    аутсорсинг

• •    ко - сорсинг .

Создание собственной службы внутреннего аудита предполагает , что сотрудники компании хорошо знакомы с ее внутренней структурой и отраслевыми особенностями бизнеса . Когда аудиторские задания выполняют штатные сотрудники , то полученные навыки и опыт остаются внутри компании . Кроме того , руководство компании может использовать внутренний аудит как « площадку » для профессионального роста и карьерного развития будущих управленческих кадров .

Использование аутсорсинга ( англ . outsourcing – выполнение всех или части функций по управлению организацией сторонними специалистами ) при организации внутреннего аудита предполагает полностью или частично передать функции внутреннего аудита специализированной компании или внешнему консультанту .

Применение ко - сорсинга , как способа создания внутреннего аудита , заключается в том , чтобы создать органы внутреннего аудита в рамках компании , но в некоторых случаях привлекать экспертов специализированной компании или внешнего консультанта .

Следовательно , можно выделить следующие основные теоретико - экономические , организационно технические и правовые аспекты организации системы внутреннего аудита при соблюдении основополагающего принципа его независимости :

• а )    у каждого хозяйствующего субъекта есть большой выбор при построении системы внутреннего аудита ;

• б )    в основе внутреннего аудита должна находиться одна интегрированная бухгалтерская информация ( финансового , налогового , управленческого учетов );

• в )    функциональное взаимодействие системы управления и внутреннего аудита ( дифференциальный контроль по центрам ответственности , видам деятельности );

• г )    система внутреннего аудита должна быть гибкой в соответствии с целями развития бизнеса в оперативном , тактическом и стратегическом понимании ;

• д )    независимость внутренних аудиторов – это функциональная , организационно - правовая , методическая и этическая категория .

Таким образом , служба внутреннего аудита должна оценить эффективность существующих систем контроля и управления хозяйствующего субъекта бизнес - процессами , предпринимательскими и финансовыми рисками , выявить события , препятствующие достижению поставленных целей развития бизнеса . В условиях экономической неопределенности внутренний аудит получает возможность продемонстрировать свою необходимость для собственников и менеджмента организаций .