Принципы стоимостного измерения в международной финансовой отчетности

Общий экономический принцип оценки объектов учета для целей подготовки отчетности по МСФО состоит в том, чтобы стоимость актива соответствовала его возмещаемой стоимости или не превышала этой величины. Стоимость обязательства должна соответствовать суммам, которые требуется выплатить для его урегулирования.

Возмещение стоимости активов и погашение обязательств происходит в условиях продолжающейся обычной деятельности организации. Это означает, что компания сможет получить такие денежные потоки, которые окупят стоимость актива (позволят погасить обязательство).

Существует два пути такого возмещения, определяющих предпосылки стоимостной оценки:

– удержание и использование актива (несение и погашение обязательства) в экономически эффективной деятельности или

– непосредственная продажа актива (передача обязательства) на существующем рынке.

По мере использования актива или несения обязательства организация производит оценки того, какая часть стоимости является потреблённой, погашенной или реализованной, а какая остается в составе оценки актива или обязательства и соответствует тем экономическим выгодам, которые ожидается получить от актива (передать для полного погашения обязательства) в будущем. Суждения и методы, применяемые для таких оценок, уточняются для соответствующих активов или обязательств применимыми стандартами. Эти методы должны учитывать физическое состояние и характер использования актива, моральное устаревание, риски, объемы потребления, реализованные и ожидаемые денежные потоки и т. п.

С одной стороны, факторы изменения стоимости могут носить относительно прогнозируемый устойчивый характер, например, физический и моральный износ, риски неплатежей. Для их учета уместно применение прогнозных оценок, основанных на опыте, таких как амортизация необоротных активов, применение вероятностных методов для прогноза потерь по сомнительной задолженности, оценки ожидаемых расходов на гарантийное обслуживание и т. п. Однако и такие оценки должны периодически пересматриваться и уточняться.

Например, срок полезного использования необоротного актива должен соответствовать реальным перспективам получения выгод от этого актива. Ситуация, когда полностью амортизированный актив продолжает использоваться, неадекватно отражает экономическую реальность и является результатом неверных суждений относительно параметров амортизации.

С другой стороны, экономическая деятельность характеризуется значительной неопределенностью. Неожидаемые события могут привести к ухудшению финансового положения и финансовых результатов организации, условий использования конкретного актива. Это могут быть как внешние события: ухудшение правовой среды, экономической конъюнктуры, условий финансирования, устаревание технологий; так и внутренние: физическое повреждение актива. Возникновение таких событий приводит к тому, что балансовая стоимость актива становится невозмещаемой, что искажает информацию о финансовом положении организации.

Превышение балансовой стоимостью актива (обязательства) его возмещаемой стоимости называется обесценением. При обнаружении обесценения балансовая стоимость актива должна быть откорректирована до возмещаемой величины, а сумма обесценения — отражена как расход.

Нужно учитывать, что к разным видам активов в МСФО применяются разные механизмы оценки и признания обесценения. Например, стандарт IAS 36 «Обесценение активов» применяется для учета обесценения необоротных активов: основных средств, инвестиционной собственности, нематериальных активов, гудвила. Обесценение финансовых активов и обязательств — ожидаемые потери по сомнительным долгам — регулируется стандартом IFRS 9 «Финансовые инструменты». Обесценение запасов регулируется стандартом IAS 2 «Запасы» — учет запасов по чистой цене реализации.

Если причины обесценения перестают действовать, стоимость объекта может быть восстановлена, но не выше той величины, которая была бы до признания обесценений.

По справедливой стоимости оценивают активы и обязательства, предназначенные для торговли или по которым принято решение об их реализации на рынке. Справедливая стоимость является эквивалентом цены рыночной продажи конкретного объекта. В этом случае дополнительных проверок на обесценение не требуется, поскольку определение справедливой (рыночной) стоимости требует учета всех актуальных обстоятельств, имеющих отношение к объекту оценки, в том числе обесценивающих факторов.

С точки зрения техники учета МСФО оперируют такими понятиями, как валовая (учетная) стоимость и балансовая стоимость. Стоимость объекта, по которой он отражается в финансовой отчетности, называется балансовой. Это чистая стоимость, полученная после вычета обесценений, амортизации и других корректировок. Стоимость до вычета корректировок называется валовой. Если в учете сохраняется валовая стоимость объекта, то корректировки к ней учитываются в виде контрарных статей, таких как амортизация, оценочные резервы. Валовая стоимость не обязательно равна первоначальной, так как техника учета зарубежных стран допускает списание корректировок (амортизации) на стоимость перед текущей переоценкой объекта.

Таким образом, стоимостная оценка в МСФО включает две основы:

– по первоначальной стоимости — по стоимости сформированной в момент первоначального признания с учетом последующих корректировок,

– по текущей стоимости — по стоимости, переоцененной на отчетную, или иную текущую дату.