Признание и бухгалтерский учет представительских расходов

В налоговом кодексе РФ представительскими считаютс я расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (пп.22 п.1 ст. 264 Налогово кодекса РФ). В п. 2 этой статьи представлен список расходов, которые необходимо считать представительскими в налоговых целях. К ним, в частности, относятся:

• •    расходы на проведение официального приема;

• •    буфетное обслуживание;

• •    транспортная доставка к месту проведения представительского мероприятия и обратно;

• •    оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика.

Данный перечень является закрытым, что подтверждается нормами, представленными в письмах Минфина РФ от 09.10.2012 № 03-03-06/1/535, от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796.

Представительские расходы не включают расходы на организацию профилактики или лечения заболеваний, развлечений и отдыха: расходы на фуршет, артистов и теплоход, включаемые в развлекательную программу, организованную после официальной части (письмо Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796). Затраты по аренде помещений для проведения подобных мероприятий также не относятся к представительским расходам.

Расходы на сувениры, которыми принято обмениваться на встречах, могут признаваться как представительские (письма МНС России от 16.08.2004 № 02-5-10/51, УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 № 2012/041966.2). Однако Минфин РФ таковыми их не признает, они не включены в перечень представительских п.2 ст. 264 Налогово кодекса РФ. Таким образом, организация должна самостоятельно принять решение, каким разъяснениям следовать.

Расходы подлежат к учету в качестве представительских, если они направлены на организацию приема и обслуживания представителей других организаций. Что касается встреч с физическими лицам, представительские расходы признаются таковыми при проведении переговоров с клиентами организации и с индивидуальными предпринимателями (письмо Минфина РФ от 27.03.2009 № 03-03-06/2/64).

Отдельного рассмотрения требуют транспортные расходы, хотя они включены в перечень представительских расходов. Расходы на визовое обеспечение, авиа и железнодорожные билеты, доставку из аэропортов и вокзалов в гостиницу, проживание представителей иностранных государств не могут признаваться в качестве представительских (письмо ФНС России от 18.04.2007 № 04-1-02/306, письма Минфина РФ от 01.12.2011 № 03-03-

06/1/796). Это связано с тем, что подобные расходы признаются как командировочные у отправляющей стороны. Таким образом, в состав представительских расходов можно включать лишь расходы на доставку к месту проведения представительского мероприятия.

Похожая ситуация наблюдается с расходами на питание. Чтобы признать их в качестве представительских, необходимы документы, подтверждающие, что на ужине или похожем мероприятии происходили деловые переговоры. Ими могут быть приказ руководителя, подтверждающий целевое назначение расходов, или их смета и отчет. Письмом Минфина РФ от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176 устанавливается, что стоимость спиртных напитков, используемых на официальных встречах, связанных с подписанием договоров, также включается в представительские расходы.

Согласно п.1 ст. 252 Налогового кодекса РФ для налогообложения прибыли полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов. Для этого расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Документально подтвержденными расходами можно считать затраты, подтвержденные документами, которые:

• •    оформлены в соответствии с законодательством РФ;

• •    оформлены в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

• •    косвенно подтверждают произведенные расходы.

Для обоснования таких расходов необходимо документальное подтверждение того, что это прием был официальным, предоставление программы мероприятия (его цель, сроки, место проведения), список лиц, принимающих участие в мероприятии с обеих сторон, и отчет по результатам мероприятия.

Для включения представительских расходов в состав расходов организации необходимо наличие первичных документов, которые должны содержать реквизиты, указанные в ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ. Документальное оформление представительских расходов может быть разбито на три этапа, включающих формирование:

• 1.    подготовительных документов;

• 2.    уточняющих документов;

• 3.    документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

На первом этапе разрабатывается смета представительских расходов на отчетный год, которая утверждается общим собранием учредителей или руководителем организации. Также издаются внутренние организационнораспорядительные документы, в которых отражается: перечень официальных лиц, имеющих право участвовать в переговорах и получать подотчетные сумма; порядок расходования средств и их документальное оформление; нормирование отдельных видов представительских расходов; порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств.

Во время второго этапа проводятся и документируются конкретные мероприятия. Для этого оформляются такие документы как:

• •     приказ о назначении ответственного за проведение

официального мероприятия;

• •     приказ о направлении приглашений на деловую встречу;

• •     программа проведения деловой встречи.

Эти документы являются основанием выдачи средств под отчет.

На третьем этапе ответственное лицо представляет в бухгалтерию документы, подтверждающие фактическое расходование денежных средств на проведение данного мероприятия. Они включают отчет о проведенной встрече и авансовый отчет с приложениями. К приложениям относятся документы, подтверждающие фактически произведенные расходы (торговозакупочные акты, накладные; счета предприятий общественного питания и транспорта; документы, подтверждающие оплату услуг переводчика и прочие).

В налоговом учете представительские расходы являются нормируемыми и не должны превышать 4 % от расходов на оплату труда за тот налоговый период, в котором были понесены. Размер оплаты труда рассчитывается исходя из правил ст. 255 Налогово кодекса РФ. Для этого используется информация не о фактически выплаченной, а начисленной сумме заработной платы.

Согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета. Однако если налогоплательщик использует кассовый метод для начисления доходов и расходов, представительские расходы признаются только после их фактической оплаты. Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут учитывать представительские расходы в целях налогообложения, и обязаны уплатить единый налог (письмо Минфина РФ от 31.07.2003 № 04-02-05/3/61).

Величина норматива, используемого для расчета представительских расходов, становится известна лишь в конце отчетного периода. В связи с этим, необходима ежеквартальная корректировка суммы представительских расходов, признаваемых при расчете базы по налогу на прибыль. Более того на конец I квартала, полугодия и 9 месяцев у фирмы могут возникнуть суммы недосписанного "входного" НДС по представительским расходам.

Бухгалтерский учет представительских расходов регламентируется ПБУ 10/99 «Расходы организации». Для целей бухгалтерского учета представительские расходы принимаются в полном объеме в составе расходов по обычным видам деятельности в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Они не нормируются и включаются в себестоимость продукции, работ, услуг организации в сумме фактических затрат: равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) отражение представительских расходов происходит по дебету счетов III раздела "Затраты на производство" 26 "Общехозяйственные расходы" (с последующим списанием на счет 20 "Основное производство" или счет 90 «Продажи»), 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами Раздела VI "Расчеты" (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Для учета таких расходов выполняются следующие бухгалтерские записи:

Дт 26 (44) Кт 71 (76) - учтены представительские расходы на основании авансового отчета лица, ответственного за проведение мероприятия (учтены расходы по счету обслуживающей организации, например, транспортной компании);

Дт 19 Кт 71 (76) - учтен "входной" НДС по представительским расходам;

Дт 20 (90) Кт 26 (44) - представительские расходы учтены в себестоимости товаров, работ, услуг (или в себестоимости продаж);

Дт 68 Кт 19 - принят к вычету НДС.

Стоит также отметить, что в ряде случаев возможно отнесение представительских расходов на капитальные вложения, если они связаны с капитальным    строительством,    модернизацией,    реконструкцией, приобретением основных средств или нематериальных активов. В данной ситуации они отражаются по дебету счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" и включаться в первоначальную стоимость основных средств или нематериальных активов (Письмо Минфина от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96).

В связи с различиями налогового и бухгалтерского учета представительских расходов их размер в бухгалтерском учете является большим, что приводит к образованию разниц, как постоянных, так и временных. Данных факт свидетельствует о необходимости использования ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Постоянные разницы образуются в отношении затрат, которые с точки зрения налогового законодательства не относятся к представительским расходам и формируют постоянные налоговые обязательства (п. 4, п. 7 ПБУ 18/02«Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»). Они образуются также в случае сверхнормативных представительских расходов, признаваемых по состоянию на 31 декабря отчетного года и не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Временные разницы возникают в том случае, когда в одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет меньше суммы фактических затрат. Поэтому организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли лишь часть представительских расходов, не превышающую размер ограничения. В следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, а у налогоплательщика появится возможность признать не учтенные ранее расходы. Такие разницы приводят к образованию отложенных налоговых активов.

Таким образом, представительские расходы – это расходы, связанные с проведением    официального    мероприятия.    Они    уменьшают налогооблагаемую прибыль в размере законодательно установленного норматива – 4% от суммы расходов на оплату труда. Более того, их перечень четко поименован в Налоговом кодексе РФ и является закрытым. Несмотря на это, возникают некоторые спорные вопросы относительно признания тех или иных расходов в качестве представительских, что было рассмотрено в настоящей статье. Для признания представительских расходов требуется подтверждение деловой направленности приема и его дальнейшее документальное оформление. При формировании бухгалтерская прибыли, выручка может быть уменьшена на полную сумму документально оформленных представительских расходов. Подобная разница между бухгалтерским и налоговым учетом приводит к образованию постоянных и временных разниц и, как следствие, постоянного налогового обязательства и отложенного налогового актива. Организации необходимо детально изучить нормативные акты различных уровней во избежание споров с налоговыми органами при признании представительских расходов.