Признание основных средств по российской системе бухгалтерского учета и МСФО

Учет основных средств в российской практике регламентируется Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01«Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (в редакции от 24.12.2010 г.), а в международной практике -МСФО (IAS) 16 «Основные средства», утвержденное Приказом Минфина России от 28.12.2015 г. №  217н [1]. Положения МСФО (IAS) 16принципиально отличны от ПБУ 6/01, что приводит к дискриминации целей учета основных средств в отечественных организациях. В МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01, появляются    различия    с    определения    основных    средств.

Международный стандарт регламентирует понятие основных средств, определяя их как материальные активы, которые предполагается использовать более одного периода для производства или поставки товаров и услуг, либо для использования в административных целях, либо с целью сдачи в аренду другим субъектам. В то время как ПБУ 6/01 не содержит как такового определения основных средств, а лишь содержит основные критерии, выполнение которых позволит учитывать объект в качестве основного средства.

МСФ О (IAS) 16 и ПБУ 6/01 регламентируют критерии признания активов в качестве основных средств [2]. В МСФО (IAS) 16, в отличие от ПБУ 6/01, не требуется одновременного выполнения всех условий для постановки актива на учет как объекта основных средств. В целом признаки, по которым актив принимается к учету в качестве основного средства, и в ПБУ 6/01, и в МСФО (IAS) 16 идентичны, разница состоит лишь в признании активов стоимостью до 40000 руб. Согласно ПБУ 6/01 данные активы могут приниматься к учету в качестве материальнопроизводственных запасов, в то время как в МСФО (IAS) 16 данный стоимостной критерий не является определяющим при отнесении имущества к основным средствам. По МСФО (IAS) 16 организация самостоятельно устанавливает лимит, который зависит от таких факторов, как размер компании, область ее деятельности и т.п. Если затраты выше лимита, организация их капитализирует, если ниже - списывает на текущие расходы [5].

Есть различия в определении первоначальной оценки согласно ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16, отличается сама терминология: согласно ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости, а вот МСФО (IAS) 16 регламентирует принятие основного средства к учету по фактической стоимости. Эти два понятия имеют несколько различий, а именно: при принятии к учету объекта основных средств, внесенного в качестве вклада в уставный капитал согласно ПБУ 6/01, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. В то время как МСФО (IAS) 16 регламентирует, что такие основные средства должны оцениваться по справедливой стоимости переданных акций. ПБУ 6/01 регламентирует, что капитальные вложения в многолетние насаждения и на коренное улучшение земель должны включаться в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ. МСФО (IAS) 16 регламентирует, что, если основное средство приобретается со значительной отсрочкой платежа, т.е. более года, разница между эквивалентом цены при единовременной оплате и общей сумме платежа признается расходом на выплату процентов на протяжении всего срока кредитования, если только данная разница не является затратой по займам в балансовой стоимости актива.

Существенной проблемой в учете основных средств являются особенности учета дальнейших затрат. ПБУ 6/01 не регламентирует особенности учета дальнейших затрат вообще. В то время ка кМСФО (IAS) 16 указывает, что последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, могут увеличивать его балансовую стоимость, если с большей долей вероятности будут получены будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. В целях ведения учета, начисления амортизации и представления информации об основных средствах в финансовой отчетности применяются различные виды оценок основных средств.

МСФО (IAS) 16 предусматривает следующие виды оценок основных средств: первоначальная, балансовая, ликвидационная, амортизируемая, справедливая, возмещаемая. Согласно ПБУ 6/01о сновные средства оцениваются по первоначальной, остаточной и текущей (восстановительной) стоимости. Таким образом, в МСФО (IAS) 16 применяются ряд оценок, которые не имеют аналога согласно ПБУ 6/01, в частности балансовая, ликвидационная, амортизируемая и возмещаемая стоимости.

Одним из важных факторов учета основных средств, как в российских, так и в международных стандартах, безусловно, является амортизация. В порядке учета амортизации различия начинаются уже с базы определения срока полезного использования объектов основных средств. ПБУ 6/01 регламентирует, что срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. В то время как вМСФО (IAS) 16 указано, что срок полезной службы означает период времени, на протяжении которого организация предполагает использовать актив; количество единиц производства или аналогичных единиц, которое организация ожидает получить от использования актива.

Существенно различаются положения МСФО (IAS) 16 и ПБУ 6/01 в части пересмотра срока службы основных средств. Так, в соответствии с МСФО (IAS) 16 срок полезной службы должен пересматриваться не реже чем в конце каждого отчетного периода. В то время как п. 20 ПБУ 6/01 указывает, что предприятие может пересмотреть срок полезного использования объекта основных средств только в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей функционирования данного объекта в результате проведенной реконструкции или модернизации. Российские правила учета основные средства указывают, что начисление амортизационных отчислений по вновь поступившему объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия его к учету, и продолжается до полного погашения стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом амортизацию прекращают начислять с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости основных средств либо их списания с бухгалтерского учета. Начисление амортизации не приостанавливается в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев его перевода по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта продолжительностью более 12 месяцев. Различаются и методы начисления амортизации. МСФО (IAS) 16 регламентирует только три способа начисления амортизации: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. ПБУ 6/01 предлагает использовать один из четырех методов. Помимо трех совпадающих с МСФО (IAS) 16 в ПБУ 6/01 содержится способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. ПБУ 6/01 указывает, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. В то время как МСФО (IAS) 16 регламентирует, что выбранный метод может измениться в случае, когда происходит изменение в расчетной схеме потребления будущих экономических выгод от конкретного объекта основных средств.

Проведенный анализ различий требований российских и международных учетных стандартов по учету основных средств позволяет оптимизировать процесс формирования учетной политики и финансовой отчетности на основе МСФО. Выбор в учетной политике по МСФО способов-аналогов, регламентированных российскими учетными стандартами позволяет соблюдать требование сопоставимости финансовой информации и значительно сократить процедуры корректировки данных финансовой отчетности при их трансформации [4].