Прямые и косвенные расходы при исчислении налога на прибыль

Важно, что каждая организация может самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения какие именно расходы она отнесет к прямым, а какие - к косвенным. Как отмечено в ряде научных работ [1], [3], перечень рекомендуемых прямых расходов содержится в ст.318 Налогового Кодекса РФ и включает материальные затраты, расходы на оплату труда и страховые взносы, суммы начисленной амортизации по основным средствам (табл.1). Но данный перечень не является закрытым, и каждая организация вправе учитывать свою специфику или какие - то другие важные факторы при формировании статей расходов (табл. 2). Тем не менее, при отнесении статей затрат к косвенным, необходимо экономическое обоснование. Различные специалисты финансовых ведомств[2], [4] рекомендуют приводить в учетной политике полный список прямых расходов и включать в них все затраты, которые были включены в себестоимость продукции, работ и услуг в бухгалтерском учете. Все затраты (кроме внереализационных расходов), не отнесенные в учетной политике к прямым, будут считаться косвенными и включаться в расходы текущего периода.

Таблица 1.

Классификация расходов

Таблица 2.

Примеры прямых и косвенных расходов

Распределение расходов на прямые и косвенные зависит от метода расчета налога на прибыль. Если организация использует метод начисления, то она должна распределять расходы на прямые и косвенные; если – кассовый метод, то делать это необязательно. Разница учета данных расходов заключается в том, в какой конкретно момент они учитываются.

Сумма косвенных расходов уменьшает налогооблагаемую прибыль в том же периоде, в котором они были учтены. Однако, прямые расходы признаются по мере реализации работ и услуг, в которых учтена их стоимость. Таким образом, процесс списания этих расходов может быть растянут даже на несколько лет.

Торговые организации составляют перечень своих прямых расходов в соответствии со ст. 320 НК РФ (в отличие от производственных предприятий). В котором указаны следующие статьи:  стоимость приобретения реализованных товаров и расходы на доставку. Остальные расходы (кроме внереалиазационных) являются косвенными. Доходы текущего периода от реализации уменьшают на величину косвенных расходов, а прямые расходы учитываются в том отчетном периоде, в котором были реализованы товары.

Организации, оказывающие услуги, в соответствии со ст.318 НК РФ обязаны определять перечень прямых расходов. По окончании месяца налоговая база уменьшается на сумму прямых расходов. Распределение на прямые и косвенные расходы носит условный характер в таких организациях.

Что касается организаций с упрощенной системой налогообложения (далее – УСН), то в НК РФ существует четкий перечень допустимых к учету издержек (табл.3). Конечно, иногда бывают исключения, ведь все зависит от специфики фирмы. Тем не менее, специалисты советуют обращаться к письма Минфин при возникновении неясных ситуаций. Если и там ответа не найдется, то лучше такой «спорный» расход к учету не принимать. Учет расходов при УСН осуществляется только после их фактической оплаты. Существуют некоторые спорные ситуации при принятии расходов организации с УСН. Во-первых, в перечень расходов не включена оплата ежегодного страхования. Во-вторых, не существует никаких регламентов относительно признания отрицательных курсовых разниц, поэтому обязательно нужно разработать соответствующие нормы и закрепить их в учетной политике.

Таблица 3.

Виды издержек при УСН

Расходы на заработную плату, социальное и пенсионное страхование, командировки. Оплата за предоставляемые товары, работы или услуги, которые используют в предпринимательской деятельности.

Перечисление денежных средств в бюджет по налогам и сборам.

Расходы, связанные с арендой, услугами предоставления связи, электроэнергии, коммунальных платежей.

Затраты на информационные услуги и рекламу.

Приобретение основных средств, нематериальных активов.

Расходы на хозяйственные нужды организации, спец. одежду, обслуживание ККТ. Транспортные расходы, содержание собственного транспорта, его ремонт, ГСМ Расходы на заработную плату, социальное и пенсионное страхование, командировки.

Прямые и косвенные расходы отражают в декларации по налогу на прибыль организации. Они отражаются в Приложении № 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравненные к внереализационным расходам». Прямые расходы отражаются в строке 010 «Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам». Косвенные расходы отражаются в строке 040 «Косвенные расходы всего» с более детальной расшифровкой по строкам 041-055. Сумма строк 041-043, 045,047 и 052 должен быть равен или меньше показателя строки 040, а их сумма отражается по строке 130 «Итого признанных расходов». При этом показатель строки 130 переносится в строку 030 «Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации».

При проверке налоговыми органами может оказаться так, что инспектор сочтет долю косвенных расходов значительными. Скорее всего, он потребует объяснить причины. Для этого необходимо в течение 5 календарных дней предоставить пояснения, где нужно указать на право самостоятельности в формировании перечня расходов, приложить копию учетной политики.

Существуют некоторые «краеугольные камни» в данной теме, которые необходимо осветить. Первая ситуация – это простой в организации. В этом случае прямые расходы учитываются в составе внереализационных, а косвенные учитываются в соответствующих группах расходов для целей налогообложения прибыли. Вторая ситуация – это изменения на начало года. Эта ситуация возникает, когда на начало года был изменен перечень прямых расходов и «перезакреплен» в учетной политике. Таким образом, часть прямых расходов переходят в разряд косвенных и возникает вопрос: что же с ними делать? Так как, такие расходы уже сформировали стоимость нереализованной продукции или незавершенного производства, изменение в учетной политике уже не могут повлиять на их списание, и, по мнению Минфина, они должны списываться по мере их реализации. Четвертая спорная ситуация – это отсутствие выручки. Как известно, списание прямых расходов без выручки невозможно. По закону косвенные расходы в данном случае признаются убытками, но на практике право списания косвенных затрат все-таки приходится отстаивать, так как проверяющие органы часто признают расходы экономически необоснованными. Но, по факту – это финансовый результат, который может быть как положительным, так и убыточным, а выручка и доход не одно и то же. Четвертая актуальная ситуация – прямые расходы на ожидании. Это тот случай, когда при отсутствии реализации по основным видам деятельности, но существуют и другие виды деятельности, вычеты НДС осуществляются в установленном порядке.

В заключении, необходимо отметить, что как бы было выгодным для организации признание большей части расходов косвенными, делать этого без экономического обоснования не следует. Также, важно не забывать о виде деятельности при формировании статьи прямых расходов, так как торговля, производство и оказание услуг, регулируются по-разному. Поэтому, важно обоснованно и грамотно определить состав прямых расходов в учетной политике организации, ведь именно от этого зависит конечная чистая прибыль.