Проблема определения научно исследовательских и опытно-конструкторских работ в российском законодательстве

В российской системе бухгалтерского учета пристальное внимание уделяется тема признания и учета затрат на осуществление научноисследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее - НИОКР), а также результатов исследований. НИОКР представляют собой проведение фундаментальных и прикладных исследований, опытных разработок, цель которых - создание новых продуктов и технологий.

Одним из основных нормативных документов, регулирующих данный вопрос, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02).

ПБУ 17/02 приводит общие принципы применения данного Положения, условия признания расходов по НИОКР, их состав и условия списания данных расходов, а также определяет информацию, подлежащую раскрытию в области научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, их результатов

Однако, данное Положение не приводит в чистом виде ни одного определения. В частности, к научно-исследовательским работам оно относит работы, связанные с осуществлением научной (научно -исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом "О науке и государственной научнотехнической политике", т.е. содержит ссылку на нормативный акт, регулирующий специальную отрасль права. Данный метод допустим, ведь введение нового определения или его дублирование из соответствующей области права исключительно для целей бухгалтерского учета, налогообложения и т.п. нецелесообразно. Это нарушает целостность и непротиворечивость нормативно-законодательной базы, усложняет правоприменительную практику.

Одной из проблем ПБУ 17/02 является то, что Положение отождествляет расходы с затратами, в результате чего возникают противоречия в толковании данного документа. Отрицательным моментом терминологии, существующей в бухгалтерском учете, является то, что расходами называют любые издержки, которые возникают у организации в ходе осуществления самих НИОКР, при признании их результатов, при погашении стоимости их результатов, а также при списании затрат на НИОКР, не давших положительного результата либо более не обещающих экономических выгод.

Одним из примеров подмены понятий в нормативно-правовом акте является п. 16 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", в соответствии с которым в бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

• •    о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;

• •    о сумме расходов по НИОКР, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;

• •    о сумме расходов по незаконченным НИОКР.

Во всех перечисленных случаях речь идет о расходах, но расходы есть то, что обеспечило доходы. Именно эти два показателя сопоставляются в отчете финансовых результатах. О. Шмаленбах утверждает, что "активы есть затраты, которые должны принести доходы в будущем". Так, затраты осуществляются в целях получения будущих экономических выгод, и пока они их не обеспечили (не принесли дохода), они представляют собой не что иное, как активы (элемент бухгалтерского баланса).

Так же в ПБУ 17/02 существует еще один недостаток: регламентируя учет затрат на НИОКР, нормативный документ дает определение лишь научных исследований, что создает существенные затруднения при идентификации объектов учета: трудно понять, как учитывать, если не совсем ясно, что учитывать.

В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) термин НИОКР не применяется. Вместо него стандарты используют понятие «внутренне созданный нематериальный актив». Учет и отражение в отчетности подобных активов регулируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). Согласно МСФО (IAS) 38 проведение НИОКР является одним из способов создания НМА, что определяет отсутствие специального стандарта, регулирующего порядок отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваемого объекта.

Следует заметить, что в МСФО отдельно представлены определения исследований и разработок. Так, согласно п. 8 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы":

• •    исследования - это оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний;

• •    разработки - это применение научных открытий или других знаний для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого применения.

На стадии исследований невозможно определить конечный результат НИОКР (не всегда заранее известен даже предполагаемый результат; по окончании исследований организация не может продемонстрировать наличие актива, который способен генерировать экономические выгоды; и тем более невозможна надежная оценка такого актива и т.д.), на этапе разработок организация в состоянии идентифицировать и надежно оценить ожидаемый результат (имеет техническую возможность и намерение создать актив, а также способна использовать или продать его и др.);

Затраты на исследования не должны капитализироваться, их следует признавать расходами в периоде их осуществления; лишь с того момента, как организация приступает к опытно-конструкторским разработкам, возникают основания для капитализации.

Последнее вытекает из общих критериев признания любого актива, заложенных в МСФО, - актив признается, если он обещает будущие экономические выгоды и возможна его надежная оценка.

Таким образом, в МСФО (IAS) 38 и ПБУ 17/02 разный объект регулирования. Методика учета затрат на исследования и разработки по МСФО отличается логичностью и последовательностью.

В п. 3 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" указано, что требования данного нормативного акта распространяются исключительно на законченные НИОКР, не признанные по каким-либо причинам нематериальными активами: «...Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов». Но исходя из сути понятия «НИОКР» это не только результат, а, прежде всего, процесс.

Также действие ПБУ 17/02 не распространяется на НИОКР, результаты которых отвечают критериям признания нематериальных активов (п. 3), т. е. по которым оформляются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. МСФО (IAS) 38 может применяться к незаконченным работам по созданию нематериальных активов (НМА), а также к расходам на подготовку новых производств и пусковым работам.

В Гражданском кодексе выполнению научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ посвящена гл. 38. Так, в соответствии со ст. 769 ГК РФ:

• •    по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования;

• •    по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.

То есть Гражданский кодекс разделяет НИОКР на два самостоятельных вида работ: научные исследования и разработки нового продукта. При этом разработка образца нового изделия и конструкторской документации на него отнесена к опытно-конструкторским работам, а разработка новой технологии - к технологическим работам.

Исходя из содержания выполняемых работ можно сделать вывод, что научные исследования предполагают получение новых знаний, а опытно -конструкторские и технологические работы - их применение путем разработки нового изделия или технологии.

Помимо Гражданского кодекса выполнение научных исследований и разработок регулируется также Федеральным законом от 23.08.1996 N 127 -ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее -Закон N 127-ФЗ).

Однако этот Закон оперирует несколько иными терминами, в частности такими, как научная (научно-исследовательская) деятельность, научно-техническая деятельность и экспериментальные разработки.

Определения этих терминов даны в ст. 2 Закона N 127-ФЗ. Но четких критериев, позволяющих отнести тот или иной вид работ к научной, научнотехнической деятельности или экспериментальным разработкам, в этой статье нет. Например, в Законе N 127-ФЗ указано, что экспериментальные разработки направлены на создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Как видим, сущность экспериментальных разработок очень схожа с целью опытно-конструкторских и технологических работ, определения которых содержатся в Гражданском кодексе. И все-таки отнести экспериментальные разработки к опытно-конструкторским работам нельзя.

Действительно, и те, и другие работы направлены на разработку нового изделия (материалов, продуктов, процессов и т.д.). Однако результатом проведенных опытно-конструкторских работ являются произведенный опытный образец нового изделия и конструкторская документация на него. В свою очередь экспериментальные разработки лишь направлены на создание новых продуктов, устройств и их дальнейшее совершенствование, но не предусматривают создание их опытного образца. То есть проводятся такие разработки в форме исследований, по результатам которых составляется научный отчет.

Налоговый кодекс содержит свое, отличное от приведенных выше определение НИОКР. Согласно п. 1 ст. 262 НК РФ в налоговом учете расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).

Налоговый кодекс отдельно не выделяет технологические работы. Однако это не означает, что расходы, связанные с разработкой новой технологии, не соответствуют определению, которое дано в ст. 262 НК РФ. Несмотря на то что определение, содержащееся в Налоговом кодексе, более общее, расходы на те работы, которые в соответствии с Гражданским кодексом и Законом N 127-ФЗ могут быть отнесены к научноисследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, признаются в налоговом учете по правилам ст. 262 НК РФ.

В составе расходов на НИОКР в указанной статье отдельно выделены расходы на изобретательство, на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ.

Таким образом, основным критерием, позволяющим отличить НИОКР от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках элемента новизны. Именно этот критерий должен быть положен в основу проекта, который относится к научным исследованиям и разработкам.