Проблемные аспекты учета процентов по заемным и кредитным средствам, полученным на приобретение инвестиционного актива

Вопросы бухгалтерского учета процентных расходов в части заемных и кредитных средств регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) (далее – ПБУ 15/2008)1. Действующим учетным стандартом предусмотрено, что сумма процентов, исчисленная с учетом положений договора займа (кредитного договора), подлежит обособленному отражению в учетной системе, то есть не в совокупности с основной суммой обязательства по заемным средствам.

В целях реализации требований ПБУ 15/2008 организации выделают в рабочем плане счетов отдельные субсчета. Анализ действующей практики учета показал, что оптимальной с точки зрения организации аналитического учета является структура счетов учета заемных (кредитных) средств, рассмотренная ниже на примере счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»:

• 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»

• 67.1    «Расчеты по предоставленным организации кредитам на долгосрочной основе»

  • 67.1.1    «Сумма основного долга по кредитному договору»

  • 67.1.2    «Проценты, начисленные по кредитному договору»

• 67.2    «Расчеты по предоставленным организации займам на долгосрочной основе»

  • 67.2.1    «Сумма основного долга по договору займа»

  • 67.2.2    «Проценты, начисленные по договору займа»

На основании требований действующего законодательства процентные расходы могут аккумулироваться в стоимости инвестиционного актива посредствам капитализации, либо могут включаться прочие расходы организации того периода, в котором они возникли. При этом п. 8 ПБУ 15/2008 предусмотрена вариантность в части признания расходов. Они признаются либо равномерно, либо, исходя из условий предоставления кредита или займа, в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Следовательно, организация может самостоятельно выбрать и закрепить в своей учетной политике порядок признания процентных расходов. В учетной политике выбор организации может быть сформулирован следующим образом:

• 1.    Если организация выбрала равномерный способ признания процентных расходов:

• 2.    Если организация выбрала способ признания процентных расходов исходя из условий договора:

«Процентные расходы по договорам кредита и займа аккумулируются в стоимости инвестиционного актива или прочих расходов равномерно в том периоде, к которому они относятся».

«Процентные расходы по договорам кредита и займа аккумулируются в стоимости инвестиционного актива или прочих расходов исходя из условий предоставления заемных средств, в случае, если такое признание существенно не отличается от равномерного».

Процентные расходы в отношении заемных средств, полученных в целях рефинансирования (перекредитования) ранее направленных на приобретение инвестиционного актива кредитов и займов, также включаются в стоимость инвестиционного актива2.

В налоговом учете капитализация процентов по долговым обязательствам не производится, что влечет за собой возникновение разниц между налоговым и бухгалтерским учетом у организаций, которые исчисляют налог на прибыли и, как правило, применяют учетный стандарт «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (далее -ПБУ 18/02)3.

В целях организации учетного процесса процентных расходов в отношении кредитов и займов, полученных на приобретение активов, целесообразно активы разделить на инвестиционные и прочие активы. Это связано с различной методикой учета, поскольку проценты по долговым обязательствам, сформированным в результате получения заемных средств на приобретение инвестиционного актива, подлежат отражению в составе дебетовой части счета 07 «Оборудование к установке» и/или счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», а прочих активов - счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Исключительным случаем являются организаций, которым предоставлено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Если обратиться к Федеральному закону «О бухгалтерском учете», то к таким организациям в соответствии с п.4 ст. 6 закона относятся организации некоммерческой сферы, субъекты малого предпринимательства, организации со статусом участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 года № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».

При этом такие хозяйствующие субъекты на основании п.5 ст.6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» не должны являться:

• -    организациями, отчетность которых является объектом обязательного аудита;

• -    жилищными и жилищно-строительными кооперативами;

• -    кредитными    потребительскими    кооперативами    (включая

сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);

• -    микрофинансовыми организациями;

• -    коллегиями адвокатов;

• -    и др. субъектами, поименованными в Федеральном законе «О бухгалтерском учете».

Организациям, отвечающим всем критериям применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность предоставлено право признавать все процентные расходы по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», невзирая на их целевое назначение. Поскольку в ПБУ 15/2008 речь идет о праве, то выбор способа признания процентных расходов необходимо зафиксировать в учетной политике. Одним из вариантов формулировки в данном случае может быть следующий:

«Процентные расходы аккумулируются в составе прочих расходов организации вне зависимости от целевого назначения полученных организацией заемных средств».

Если организации посчастливилось быть в составе субъектов, имеющих право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая бухгалтерскую (финансовую) отчетность то выбрав обозначенный вариант учетной политики можно максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

Если оперировать нормами п.7 ПБУ 15/2008, то к инвестиционным активам относят объекты имущества, подготовка к предполагаемому использованию которых требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Проблема заключается в том, что в ПБУ 15/2008 отсутствуют уточнения, позволяющие однозначно определить достаточные для признания инвестиционного активы длительность подготовки к предполагаемому использованию и существенность затрат. А раз определенности в ПБУ 15/2008 нет, то организация должна самостоятельно разработать критерии отнесения того либо иного актива к инвестиционному и закрепить их в своей учетной политике. Формулировка, отражающая критерии признания актива инвестиционным может быть следующей:

«Организация вводит следующие  критерии  признания  акт-ива инвестиционным:

• 1)    период подготовки актива к предполагаемому использованию должен составлять более 7 (семи) месяцев;

• 2)    общая сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и/или изготовление актива должны быть более двух млн. руб.

Для признания актива в качестве инвестиционного, он должен соответствовать двум вышеуказанным критериям одновременно».

В качестве инвестиционных активов признаются объекты незавершенного производства и строительства, которые после завершения всех необходимых процедур будут отнесены заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в состав основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. Безусловно, исключительно в случае их соответствия тем критериям, которые организация установила в своей учетной политике.

Процентные расходы в части заемных средств, полученных для приобретения инвестиционного актива, признаются в составе его первоначальной стоимости на основании п.9 ПБУ 15/2008 исключительно после начала работ по его приобретению (созданию). До начала работ проценты учитываются в общем порядке и признаются прочими расходами организации.

В обобщенном виде бухгалтерские записи в отношении учета процентных расходов приведены в табл.1.

Таблица 1. Бухгалтерские записи в части учета процентныхрасходов организации

Бухгалтерская запись	Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет 07 (08) Кредит 66 (67)	Признаны процентные расходы по краткосрочному (долгосрочному) кредиту или займу, полученному на приобретение (создание) инвестиционного актива
Дебет 91 Кредит 66 (67)	Признаны процентные расходы по краткосрочному (долгосрочному) кредиту или займу, полученному на приобретение (создание) неинвестиционного актива

В случае, если учет процентных расходов осуществляет организация, применяющая ПБУ 18/02, то бухгалтерские записи необходимо дополнить операциями по отражению отложенного налогового обязательства (далее – ОНО).

Как уже было отмечено, на основании пп.2 п.1 ст. 265 НК РФ в налоговом учете процентные расходы по долговым обязательствам любого вида и целевого назначения включаются в состав внереализационных расходов организации. Такой подход к налоговому учету приводит к образованию разницы между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом на дату признания процентных расходов. В течение срока полезного использования инвестиционного актива по мере начисления амортизации и/или в момент выбытия актива возникшая разница списывается. Однако на момент признания в бухгалтерском учете процентных расходов в составе первоначальной стоимости актива организацией должна быть зафиксирована налогооблагаемая временная разница, а в бухгалтерском учете отражено отложенное налоговое обязательство (пп.8,12,15 ПБУ 18/02).

В обобщенном виде бухгалтерские записи по учету ОНО, возникшего в результате включения процентных расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива приведены в табл.2.

Таблица 2 Бухгалтерские записи в части учета ОНО, возникающего в результате включения в стоимость инвестиционного актива процентных расходов

Бухгалтерская запись	Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет 68 Кредит 77	Сформировано ОНО в отношении процентных расходов по заемным средствам, предназначенным для приобретения инвестиционного актива На дату признания процентов в первоначальной стоимости инвестиционного актива
Дебет 77 Кредит 68	Погашено ОНО в отношении процентных расходов по заемным средствам, предназначенным для приобретения инвестиционного актива На дату отражения амортизации Расчет осуществляется на базе срока полезного использования инвестиционного актива

Процесс признания процентных расходов в первоначальной стоимости инвестиционного актива прекращается ту дату, которая будет более ранней: - 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором прекратилось приобретение инвестиционного актива (п.12 ПБУ 15/2008);

• -    1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором организация начала использование инвестиционного актива (если процесс эксплуатации актива начался до завершения работ по его приобретению) (п.13 ПБУ 15/2008).

Если одна из обозначенных дат наступила, то после нее процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав прочих расходов организации.

Казалось бы, что мы имеем дело с однозначной нормой. Однако это далеко не так. Когда организации пытаются применить положения п.12 и п.13 ПБУ 15/2008 на практике, они сталкиваются с проблемой формирования первоначальной стоимости инвестиционного актива на дату его принятия к учету. Проблема возникает тогда, когда актив признается на дату, отличную от конца месяца.

Безусловно, принятие к учету актива производится организациями по мере его готовности к эксплуатации и эта готовность может быть определена по состоянию на любую дату в течение месяца. Однако, на дату принятия к учету организация не всегда обладает достаточным количеством информации для того, чтобы достоверно оценить размер процентных расходов в целях формирования первоначальной стоимости объекта. Это может быть связано с тем, что на момент принятия к учету не вся информация поступила в бухгалтерию. Например, могла быть изменена основная сумма ввиду досрочного возврата заемных средств, увеличена или уменьшена процентная ставка и др. Все эти обстоятельства приводят к изменению размера процентных расходов за месяц и, как следствие, изменяется величина первоначальной стоимости объекта.

На практике нередко организация дожидается конца месяца, чтобы достоверно определить сумму процентных расходов в отношении заемных средств, использованных на приобретение (создание) инвестиционного актива, подлежащую включению в состав его первоначальной стоимости. Это приводит к затруднениям в процессе оформления первичной учетной документации из-за необходимости указания в акте о приемке-передаче объекта, подтверждающем принятие объекта к учету, его первоначальной стоимости, в формировании которой в рассматриваемых обстоятельствах организация испытывает сложности.

В этой связи представляется необходимым внести дополнения в ПБУ 15/2008 и отразить в нем процедуру расчета процентных расходов в отношении долговых обязательств, полученных на приобретение инвестиционного актива, исходя из количества календарных дней до даты принятия объекта к учету. Такие корректировки ПБУ 15/2008 дадут возможность организациям безболезненно рассчитывать первоначальную стоимость инвестиционного актива и указывать ее в первичных учетных документах своевременно.

Анализ теоретических и практических аспектов учета при получении заемных средств на цели, связанные с приобретением (созданием) инвестиционного актива, позволил выделить несколько важных аспектов.

Во-первых, в случае, если полученные на приобретение (создание) инвестиционного актива заемные средства временно используются в качестве долгосрочных и /или краткосрочных финансовых вложений, то процентные расходы подлежат уменьшению на величину дохода от временного использования полученных средств (п.10 ПБУ 15/2008).

То есть, если, получив заемные средства на приобретение (создание) инвестиционного актива, и использовав их не в полном объеме или не по назначению, организация для оптимизации своих расходов разместила полученные средства на депозите и получает за это проценты, то на сумму процентов к получению необходимо скорректировать в сторону уменьшения процентные расходы, включенные в первоначальную стоимость актива.

Изучение практического применения данной нормы показало, что организациям не понятна методика отражения подобных операций. Ведь на практике нередко заемные средства для приобретения (создания) инвестиционного актива получают с запасом, а в целях минимизации своих затрат направляют излишек в банк для открытия депозита. И хотя процент к получению существенно ниже процента к уплате, организации все-таки достигают частичной экономии.

Если анализировать варианты отражения таких операций на счетах бухгалтерского учета, то в первую очередь следует оценить их экономическую сущность. Поскольку проценты, которые организация получает от использования заемных средств в большинстве случаев меньше суммы, уплачиваемой по договорам кредита и займа, полученным на приобретение (создание) инвестиционного актива, то предлагается делать бухгалтерские записи, представленные в табл.3.

Таблица 3 Бухгалтерские записи в части отражения процентных доходов и расходов

Бухгалтерская запись	Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет 07 Кредит 66 (67)	Признаны процентные расходы по краткосрочному (долгосрочному) кредиту или займу, полученному на приобретение (создание) инвестиционного актива, не покрытые за счет начисленных доходов от временного использования заемных средств
Дебет 76 Кредит 66 (67)	Признаны процентные доходы к получению от временного использования заемных средств

Таким образом, процентные расходы, не покрытые за счет процентных доходов, следует включать в первоначальную стоимость инвестиционного актива, то есть отражать по дебету счетов 07 «Оборудование к установке» и/или 08 «Вложения во внеоборотные активы» и Кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока действия договора. Проценты, не включенные в первоначальную стоимость объекта, будут отражаться в зависимости от вида финансовых вложений.

Если продолжить рассмотрение ситуации, в которой организация разместила депозит, то представляется логичным отразить проценты к получению по депозитному договору по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». В результате применения предложенной корреспонденции счетов сумма процентных расходов в отношении полученных долговых обязательств не будет включена в первоначальную стоимость инвестиционного актива, а сумма процентов к получению по депозиту не исказит финансовый результат организации за отчетный период.

Во-вторых, в случае, если организация приостановит работы, связанные с приобретением (созданием) инвестиционного актива, на длительный срок (если ориентироваться на ПБУ 15/2008, то под длительным сроком понимается срок более трех месяцев), то включение процентных расходов в первоначальную стоимость актива должно быть приостановлено. На период приостановления проценты должны признаваться в прочих расходах организации.

В целях применения ПБУ 15/2008 не признается периодом приостановки приобретения (создания) инвестиционного актива срок, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе технических и (или) организационных вопросов.

При возобновлении приобретения инвестиционного актива на основании п.11 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения такого актива.

В-третьих, при возникновении ситуации, в которой для приобретения (создания) инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением (созданием), включение процентных расходов за использование таких заемных средств в стоимость инвестиционного актива осуществляется по средневзвешенной ставке (п.14 ПБУ 15/2008). Методика расчета в рассматриваемой ситуации дается в ПБУ 15/2008.

Завершающим этапом учетного процесса является формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности. Не последнее место в процедуре подготовки отчетности занимает раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности о фактах хозяйственной жизни организации. Безусловно раскрытие информации о процентах по долговым обязательствам, полученным на приобретение (создание) инвестиционного актива не является исключением. На основании положений п.17 ПБУ 15/2008 раскрытию подлежит, как минимум, следующая информация:

• -    о суммах процентов по займам (кредитам), полученным на приобретение инвестиционного актива, подлежащих включению в его первоначальную стоимость;

• -    о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением инвестиционного актива;

• -    о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Специальные показатели для этих целей в формах бухгалтерской отчетности отсутствуют, что означает необходимость раскрытия информации об этом в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, являющихся составной частью годовой отчетности организации.