Проблемные вопросы определения и реструктуризации дебиторской и кредиторской задолженности

В данной статье мы рассмотрим понятия дебиторской и кредиторской задолженности как элементов активов и обязательств соответственно. Кроме этого, выделим проблемные вопросы реструктуризации дебиторской и кредиторской задолженности, с которыми предприятия сталкиваются на практике. В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» объектами бухгалтерского учёта экономического субъекта являются:

• 1)    факты хозяйственной жизни;

• 2)    активы;

• 3)    обязательства;

• 4)    источники финансирования его

деятельности;

• 5)    доходы;

• 6)    расходы;

• 7)    иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Одним из проблемных вопросов теоретического аспекта является определение понятия «обязательство». В российском законодательстве, регламентирующем правила ведения бухгалтерского учёта, отсутствует определение понятия «обязательство», хотя данный термин встречается в текстах законов и нормативных документов.

Часто термин «обязательство» отождествляется с термином «задолжен- ность». Однако при ведении бухгалтерского учёта данные понятия необходимо разграничивать. Дебиторская задолженность не должна быть отнесена к обязательствам. Задолженность бывает дебиторской и в данном случае является активом, а может быть кредиторской и относится к обязательствам.

Что касается определения понятия «кредиторская задолженность» и «дебиторская задолженность», в литературе встречаются следующие формулировки:

Кредиторская задолженность – это суммы денежных средств предприятия, организации или учреждения, подлежащие уплате соответствующим юридическим или физическим лицам [10]. Дебиторская задолженность – сумма долгов, причитающихся предприятию, фирме, компании со стороны других предприятий, фирм, а также граждан, являющихся их должниками, кредиторами [10].

Таким образом, экономическая сущность понятий «дебиторская» и «кредиторская задолженность» совершенно различна . Кредиторская задолженность является обязательством и входит в состав пассива бухгалтерского баланса. Дебиторская задолженность входит в состав актива бухгалтерского баланса.

Несмотря на то, что определения термина «обязательство» нет в нормативных документах Российской Федерации, оно имеется в Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, однако данный документ не является нормативным и носит рекомендательный характер.

Обязательством считается существующая на отчётную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов её хозяйственной деятельности, расчёты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота [11].

Отличие понятия «обязательство» от понятия «кредиторская задолженность» состоит в том, что обязательства должны быть погашены, а кредиторская задолженность может быть просроченной, то есть не обязательной к уплате.

Основанием отнесения кредиторской задолженности обязательствам, а дебиторской задолженности к активам являются Методические указания по инвентаризации имущества и обязательств: «Под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами – кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы» [6]. Уточнение категории активов присутствует в уже упомянутой Концепции бухгалтерского учёта: «Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов её хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем» [11].

Таким образом, в теоретическом аспекте для устранения противоречий и неверного толкования понятий можно порекомендовать внесение в российские стандарты бухгалтерского учёта определения понятия «обязательство», разграниченное с понятиями «дебиторская задолженность» и «кредиторская задолженность».

На практике организации могут встретиться с проблемой отсутствия средств для своевременной оплаты своих обязательств за поставленный товар, выполненные работы или оказанные услуги. В данном случае финансовое положение организаций может ухудшиться. Реструктуризация дебиторской и кредиторской задолженности является мероприятиями по финансовому оздоровлению организаций. Существует множество видов реструктуризации кредиторской и дебиторской задолженности, но в данной статье мы рассмотрим только два вида:

• 1.    Реструктуризация дебиторской задолженности в виде прощения части долга.

• 2.    Реструктуризация кредиторской задолженности в виде рассрочки платежа .

Стоит отметить, что в общем случае оба вида реструктуризации задолженности относятся к дисконтированию, но для дебиторской и кредиторской задолженности трактуются по-разному.

Рассмотрим, с какими же проблемами могут столкнуться организации при использовании данных методов реструктуризации задолженности.

О прощении части долга организации могут договориться для того, чтобы получить от дебитора хотя бы оставшуюся сумму. Однако в Налоговом кодексе нет определения понятия «прощение долга». В связи с этим в отношении учёта так называемого «прощёного долга» существуют две противоположные точки зрения – правовая и налоговая.

Налоговая точка зрения состоит в том , что прощёный долг или его часть не является безнадёжным, так как по нему не истёк установленный срок исковой давности, следовательно, обязательство дебитора прекращается не вследствие невозможности его исполнения, а вследствие освобождения должника от обязательства по выплате задолженности. Однако с данной точки зрения возникает проблема: при расчёте налога на прибыль предприятие не может учесть прощёный долг в качестве внереализационных расходов – ни в составе расходов, ни в составе убытков. В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса произведённые расходы, на сумму которых уменьшаются полученные доходы, должны быть обоснованными и экономически оправданными.

Прощение долга, согласно письму Минфина № 03-03-06/1/541, под этот критерий не подходит. Не соответствует прощеная дебиторская задолженность и критериям, указанным в пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ: к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде суммы безнадёжных долгов.

С правовой точки зрения, возможно заключение о прощении части долга в целях урегулирования вопросов о погашении дебиторской задолженности. Данная точка зрения строится на том, что прощение части долга не является дарением.

Согласно ст. 415 ГК РФ, обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нём обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Причём в ГК РФ не ограничено, в каком размере кредитор вправе простить долг – в полном объёме или частично. Стоит отметить, что требование исполнения обязательства – это именно право, а не обязанность кредитора.

При принятии решения о прощении долга кредитор направляет в адрес своего должника уведомление, в котором содержится информация об обязательстве, по которому прощается долг. Данное решение организация может принимать в одностороннем порядке.

В случае прощения части долга необходимо заключение двустороннего соглашения. Довольно часто встречаются случаи, когда организации заключают подобные соглашения в рамках судебного разбирательства, несмотря на дополни- тельные расходы, связанные с судебными издержками. Данное соглашение называется мировым и содержит согласованные сторонами сведения об условиях, о размере и о сроках исполнения обязательств друг перед другом или одной стороной перед другой в соответствии с п. 2 ст. 140 Арбитражного процессуального кодекса.

Заключение мирового соглашения о прощении части долга в ходе судебного разбирательства дополнительно подтверждает намерения организации, направленные на взыскание с контрагента дебиторской задолженности или её части, а не на дарение. Согласно п. 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда от 21 декабря 2005 г. № 104 безвозмездность дарения является серьёзным отличием от прощения долга. В судебной практике при оценке мирового соглашения о прощении долга учитывается именно интерес кредитора. В качестве примера можно привести ситуацию, когда организация заключает мировое соглашение о прощении части долга с целью получения выгоды в виде обеспечения возврата непрощеной части долга, зачёта встречных требования кредитора, а также продолжения совместной коммерческой деятельности. Совокупность данных условий может указывать на то, что у организации нет намерения одарить должника. По вопросу правомерности учёта прощеной части долга в составе внереализационных расходов Президиум Высшего Арбитражного Суда в Постановлении № 2833/10 привёл следующие доводы: «Налогоплательщик, который в судебном порядке предпринимал меры по взысканию дебиторской задолженности и урегулированию взаимных претензий (путём достижения мирового соглашения, заключённого на условиях прощения части долга), не должен оказаться в худшем положении по сравнению с другим налогоплательщиком, не предпринимавшим указанных мер и потому сохранившим (в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ) право на учёт суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов по истечении срока исковой давности». В п. 19 ст. 270 НК РФ содержится запрет на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму налогов, предъявленных в соответствии с налоговым законодательством налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Согласно письму Минфина от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/596, неуплаченная сумма НДС, предъявленная покупателям товаров (работ, услуг), как и неоплаченная стоимость этих товаров (работ, услуг), входит в состав дебиторской задолженности и подлежит отнесению на внереализационные расходы, не связан- ные с производством и реализацией.

Таким образом, учитывая имеющуюся практику и существующее постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда, есть возможность прощения части долга контрагенту с отнесением на внереализационные расходы, минуя начисление дополнительных налогов.

Теперь рассмотрим проблемные вопросы реструктуризации кредиторской задолженности путём рассрочки платежа.

Для оценки активов и обязательств в российском бухгалтерском учёте часто используются исключительно номинальные величины. При кратковременной задолженности это не составляет проблемы. Номинальная стоимость обязательства в таких случаях объективно отражает реальную экономическую стоимость задолженности. Но если условиями договора предусмотрены значительные отсрочки или рассрочка оплаты, такая задолженность реально стоит дешевле своего номинала, так как текущая стоимость денег дороже их будущей стоимости на момент погашения долга. В подобных случаях за рубежом применяется оценка по дисконтированной стоимости, то есть определение стоимости денежного потока путём приведения стоимости всех выплат к определённому моменту времени. Возможность применения дисконтирования в российском бухгалтерском учёте преду- смотрена в Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России.

Номинальная оценка кредиторской задолженности приводит к необоснованному завышению первоначальной стоимости активов, приобретаемых на условиях значительной рассрочки оплаты. У покупателя может возникать процентный расход, связанный с предоставленной отсрочкой. Решением описанной проблемы оценки долгосрочной кредиторской задолженности является оценка по приведённой стоимости.

Приведённая стоимость задолженности соответствует сумме, которую покупатель заплатил бы за товар при немедленной оплате. С помощью соотношения приведённой и номинальной величины кредиторской задолженности можно определить процентную ставку кредитования, которая используется для постепенного приведения дисконтированной оценки задолженности к номинальной. В частности, процентная ставка кредитования определяется по формуле:

1/t r = (Н / П) - 1, где r – процентная ставка в месяц (выраженная в долях от единицы);

t – количество месяцев до момента погашения задолженности;

Н – номинальная величина задолженности;

П – приведённая стоимость задолженности.

Возможны случаи, когда приведённая стоимость кредиторской задолженности не может быть надёжно определена, согласно представленной выше схеме. Тогда она определяется расчётным путём. Для этого определяется процентная ставка кредитования, например, аналогично той процентной ставке, под которую покупатель привлекает заёмные средства на схожих условиях или исходя из рыночной информации. В крайнем случае процентная ставка может определяться исходя из ставки рефинансирования с коэффициентом 1,5. Но в данном случае нужно иметь в виду, что зачастую текущая ставка рефинансирования даже с учётом корректировки существенно ниже, чем процентная ставка, определённая исходя из реальных рыночных условий.