Проблемы классификации аренды в соответствии с требованиями МСФО в российской и зарубежной практике

У большинства коммерческих организаций возникает потребность в приобретении современных средств производства для осуществления предпринимательской деятельности, для получения которых необходимо единовременно потратить немалые денежные средства. Аренда основных средств позволяет организации получить необходимые средства производства, затратив существенно более низкие суммы денежных средств.

Особенно широкое распространение получила финансовая аренды (лизинг) основных средств. Финансовая аренда является одним из важнейших факторов привлечения зарубежных инвестиций в экономику Российской Федерации.

Вступление России в ВТО обусловило необходимость гармонизации российских стандартов бухгалтерского учета с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Проблема достоверного раскрытия в финансовой отчетности информации об арендных операциях не в полной мере решении и системой МСФО. Поэтому особую актуальность приобретает исследование проблем раскрытия информации об операциях аренды в бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствие с требованиями российских и зарубежных стандартов, что позволить выявить возможные направления дальнейшего совершенствования системы бухгалтерского учета и отчётности.

Следует выделить три группы проблем, обусловленных имплементацией МСФО в систему нормативно-правовых актов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности в Российской Федерации.

Первая группа проблем обусловлена экономическими, правовыми и налоговыми факторами, оказывающими влияние на порядок учета аренды, различными трактовками ее сущности, классификацией и раскрытием арендных отношений в финансовой отчетности организации. Как правило, аренда рассматривается как форма взаимодействия экономически равноправных контрагентов по распределению добавленной стоимости в процессе использования

Вторая группа проблем связана с порядком отражения арендных операций в учете организации и раскрытия информации о них в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Учет имущества на балансе арендодателя не соответствует принципу приоритета экономической сущности операций над их юридической формой и затрудняет получение объективной информации о финансовом положении организации. Арендные платежи признаются доходом (у арендодателя) и расходом (у арендатора), хотя по экономической сущности она не является доходом (расходом), а скорее процентными платежами, уплачиваемыми арендатором за пользование объектом аренды. Существенной проблемой при адаптации правил МСФО к российской учетной практике является отсутствие в стандарте четких и однозначных критериев определения финансовой и операционной аренды.

Современная экономическая ситуация требует фокусирования внимания на принципе осмотрительности. В связи с этим представляется целесообразным гармонизация правил учета арендных операций в России с требованиями МСФО 17 «Аренда». Для этого предлагается принять отдельный стандарт бухгалтерского учета «Аренда», в котором необходимо четко разграничить операционную аренду (срок аренды менее 1 года, без права выкупа объекта аренды) и финансовую (срок аренды более 1 года, с правом последующего выкупа объекта аренды).

Третья группа проблем обусловлена необходимость раскрытия в финансовой отчетности достоверной информации о арендных операциях в условиях нестабильной экономической ситуации. Необходимым элементом снижения учетных рисков выступает консолидированная финансовая отчетность. Возможны три варианта внутригрупповых операций:

• -    компания-арендодатель (собственник объекта аренды) сдает его в финансовую аренду другой дочерней компании группы;

• -    компания-арендодатель (владеющая объектом аренды на правах финансовой аренды) сдает его (с согласия собственника объекта аренды) в операционную субаренду другой дочерней компании группы;

• -    компания-арендодатель (собственник объекта аренды) сдает его в операционную аренду другой дочерней компании группы;

Во всех трех перечисленных случаев при составлении консолидированной финансовой отчетности необходимы корректировки, направленные на исключение доходов и расходов, связанных с приведенными выше операциями.

Предлагаемые решения актуальных проблем учета операций аренды позволят повысить объективность и понятность финансовой отчетности, обоснованность принимаемых на ее основе экономических решений.

В условиях экономических санкций особое значение приобретает поиск новых источников финансирования деятельности организации. Одним из таких источников может выступать возвратный лизинг.

В настоящее время понятие «возвратный лизинг» не закреплено ни в одном нормативно-правовом акте. По сути возвратный лизинг представляет собой не передачу в финансовую аренду объектов основных средств, а фактически предоставление займа под залог основного средства, передаваемого лизингодателю.

Как российские, так и международные стандарты регламентируют порядок учета и отражения в отчетности операций возвратного лизинга.

Порядок раскрытия операций возвратного лизинга (обратной финансовой аренды) в финансовой отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО, регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» (далее – МСФО (IFRS) 16). При этом учет возвратного лизинга в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 16 имеет ряд особенностей.

В соответствии с п.98 МСФО (IFRS) 16 как лизингодатель, так и лизингополучатель обязаны отдельно учитывать договор купли-продажи основного средства и договор его финансовой аренды (лизинга). Соответственно, арендодатель должен раскрывать в финансовой отчетности приобретение основного средства и его последующую финансовую аренду. Арендатор в своей финансовой отчетности должен отразить полученное основное средство в качестве права пользования. Как арендатор, так и арендодатель учитывают обратную финансовую аренду так же, как и любую другую финансовую аренду.

В соответствии с российским законодательством при учете лизинговых операций имеет значение лишь юридическая форма отношений, а не их сущность. Соответственно, условия договора лизинга детально не рассматриваются и переход рисков и не учитывается выгод, обусловленных владением предметом лизинга. Операция, отражаемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности по российским стандартам в качестве возвратного лизинг, может не соответствовать критериям финансовой аренды (лизинга) в соответствии в МСФО (IFRS) 16, что приводит к усложнению процесса трансформации отчетности.

При практическом применении МСФО 16 возникает ряд проблем, обусловленных недостаточной точностью формулировок стандарта. В частности, они связаны с разграничением операционной и финансовой аренды. В п.63 МСФО 16 одним из обстоятельств, которые приводят к классификации аренды в качестве финансовой, является то, что срок аренды составляет значительную часть срока экономического использования базового актива. МСФО не определяют, что представляет собой «значительная часть» срока полезного использования объекта аренды.

Некоторые организации для решения вышеуказанной проблемы ориентируются на требования стандартов ОПБУ США (US GAAP), которые содержат количественные критерии для определения «значительной части» срока полезного использования актива [4]. В соответствии с параграфом 7(c) стандарта FAS 13 аренда классифицируется в качестве финансовой, если срок аренды равен 75% или более расчетного срока экономической жизни арендованного имущества [2]. Если начало срока аренды приходится на последние 25% общего расчетного срока службы арендованного имущества (включая предыдущие годы), то этот критерий не должен использоваться для целей классификации аренды.

Рассмотренный подход к классификации аренды не в полной мере соответствует требованиям МСФО (IFRS) 16, хоты пороговое значение в размере 75% может являться полезным ориентиром для организаций, составляющих отчетность в соответствии с требованиями МСФО.

При решении вопроса о классификации аренды необходимо рассматривать все факторы, имеющие к ней отношение, и очевидно, что для некоторых договоров аренды часть срока экономического использования актива может рассматриваться как значительная, если ее продолжительность составляет менее 75% от общего срока полезного использования объекта аренды.

Проект Федерального стандарта бухгалтерского учета «Бухгалтерский учет аренды» по сути повторяет положения МСФО (IFRS) 16, определяя, что объекты учета аренды классифицируются арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды, помимо всего прочего, если срок аренды составляет значительную часть периода, в течение которого предмет аренды останется пригодным к использованию [3]. Следовательно, неточность терминологии может привести к дополнительным трудностям в применении стандарта на практике и искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для решения рассмотренных выше проблем для организаций, составляющих финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, предлагается ввести в учетную политику положение о том, что аренда классифицируется в качестве финансовой, если срок аренды равен 75% или более срока экономического использования объекта аренды. Указанное предложение позволит повысить надежность информации об аренде, раскрываемой в финансовой отчетности в соответствие с требованиями МСФО.

Предлагается внести в проект Федерального стандарта бухгалтерского учета «Бухгалтерский учет аренды» количественный критерий классификации договоров аренды: срок аренды равен 75% или более срока полезного использования предмета аренды, что позволит повысить точность формулировок стандарта и унифицировать подходы, применяемые различными организациями к учету аренды.