Проблемы классификации обязательных элементов юридического состава таможенной пошлины

Обязательные элементы юридического состава налога – это те элементы, без законодательного закрепления которых налог не считается установленным. Оговоримся сразу, что в связи с тем, что в настоящее время таможенная пошлина относится к числу неналоговых платежей деюре перечень обязательных элементов таможенной пошлины не определен, однако де-факто это не так. Техника же законодательного закрепления указанных элементов позволяет сделать вывод о том, что таможенная пошлина может быть отнесена именно к налогам1. Проиллюстрируем это.

В силу положений ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Проанализируем каждый из перечисленных элементов применительно к таможенной пошлине.

Плательщики таможенной пошлины . В соответствии со ст. 79 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза (далее – ТК ЕАЭС)² плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ЕАЭС, международными договорами государств-членов Таможенного союза и (или) законодательством государств-членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. В свою очередь, на основании ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Таким образом, понятие, содержащееся в ТК ЕАЭС, не противоречит легально закреплённому в налоговом законодательстве понятию налогоплательщика.

Наибольший интерес для целей настоящего исследования представляет такой субъект таможенных и таможенно-тарифных правоотношений как декларант, поскольку в большинстве случаев именно он будет признаваться плательщиком таможенной пошлины. Подпункт 6 п. 1 ст. 4 ТК ЕАЭС определяет декларанта как лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары. Отметим, что ранее в ТК РФ содержалось аналогичное определение3.

Объектом обложения таможенной пошлиной в соответствии с п. 11 ст. 266 ТК ЕАЭС являются товары, перемещаемые через таможенную границу. Здесь следует отметить, что в таможенном законодательстве, равно как и в налоговом, была допущена ошибка при определении объекта налогообложения. С точки зрения С.В. Запольского, «объект налогообложения – это те юридические факты (действия, события), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог»⁴.

Аналогичной точки зрения придерживаются Е.В. Воскресенская5, Х.В. Пешкова6, Е.Ю. Грачева7, а также ряд иных ученых. Перемещаемый товар в данном случае будет являться предметом, но никак не объектом обложения таможенной пошлиной. Под объектом в данном случае следует понимать факт перемещения товаров через таможенную границу ТС ЕАЭС, поскольку именно с данным фактом связано возникновение обязанности по уплате таможенной пошлины.

Можно отметить и другую особенность таможенной пошлины. В отличие от НДС, являющегося универсальным налогом, таможенной пошлиной облагаются исключительно товары. Это обуславливается сущностью таможенной пошлины – налогообложению подвергаются только реально существующие в материальном мире вещи и предметы, подлежащие перемещению через таможенную границу. Услуги, работы, результаты интеллектуальной деятельности овеществленной формы не имеют. Указанное обстоятельство, однако, не свидетельствует о неналоговой природе рассматриваемого платежа. Наоборот, оно в большей мере говорит о сходстве таможенной пошлины и другого косвенного налога – акцизов.

Следующим элементом юридического состава таможенной пошлины является ее налоговая база , которой, как известно, является стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.

В зависимости от вида перемещаемых товаров и применяемых к ним ставок налоговой базой таможенной пошлины может признаваться стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика) (п. 2 ст. 75 ТК ЕАЭС).

В настоящее время правила определения таможенной стоимости товаров закрепляются в Главе 5 ТК ЕАЭС. Данное соглашение закрепляет шесть методов, на основании которых происходит определение таможенной стоимости. Следует особо подчеркнуть, что в ТС ЕАЭС не применяются какие-то особые методы определения таможенной стоимости – впервые они были сформулированы в рамках ГАТТ и позднее инкорпорированы в таможенное законодательство ТС ЕАЭС. Более того, ранее в таможенном законодательстве РФ также содержались вышеописанные методы определения таможенной стоимости. То есть в этом вопросе механизм правового регулирования таможенных пошлин не претерпел существенных изменений.

Еще одним обязательным элементом юридического состава таможенной пошлины является налоговый период. На основании п. 1 с. 55 НК РФ под налоговым периодом следует понимать календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов. Как отмечает И.Ш. Килясханов, налоговый период тесно связан с налоговой базой и служит для установления ее временных границ8. В то же время, по справедливому замечанию С.Г. Пепеляева, в отношении разовых налогов (коим и является таможенная пошлина) налоговый период не устанавливается9. Несмотря на то, что в настоящее время НК РФ не предусматривает разовых налогов, в мировой практике их применение довольно распространено. Если же брать не столь далекую историю России, то и в нашей стране ранее предусматривались разовые налоги, например, налог на имущество, переходящего в порядке наследования и дарения.

Отсутствие необходимости установления налогового периода по разовым налогам объясняется тем, что обязанность по уплате налога возникает в момент совершения какого-либо действия или наступления какого-то события, т.е. такой момент очевиден и не требует нормативного закрепления.

Налоговая ставка таможенной пошлины представляет собой величину начислений на единицу налоговой базы. Таким образом, ставка и налоговая база таможенной пошлины тесным образом связаны между собой – вид применяемой налоговой базы предопределяет вид применяемой налоговой ставки (и наоборот). В связи с этим можно выделить следующие виды ставок таможенной пошлины:

• 1)    адвалорные – установленные в процентах к таможенной стоимости облагаемых товаров;

• 2)    специфические – установленные в зависимости от физических характеристик в натуральном выражении (количества, массы, объема или иных характеристик);

• 3)    комбинированные – сочетающие специфические и адвалорные ставки.

Особенности механизма правового регулирования таможенной пошлины, связанные со вступлением РФ в ТС ЕАЭС и признанием таможенной пошлины неналоговым доходом, обуславливают особенности порядка установления ставки данного вида обязательного платежа. Так, порядок установления ставки будет отличаться в зависимости от вида таможенной пошлины.

В случае если мы ведем речь о ввозной (импортной) таможенной пошлине, то порядок установления ее ставок определяется в соответствии с таможенным законодательством ТС ЕАЭС. Как уже было определено выше, ТС ЕАЭС создается с двумя основными целями: во-первых, для того чтобы устранить таможенные границы между государствами-участниками, а во-вторых, для того чтобы гармонизировать систему таможенного регулирования. В свою очередь, гармонизация ставок ввозных таможенных пошлин является неотъемлемой частью создания единого таможенного пространства Таможенного союза.

В настоящее время ставки импортных таможенных пошлин устанавливаются Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54 (ред. от 05.12.2018) «Об утверждении единой Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза и Единого таможенного тарифа Евразийского экономического союза»10.

Иной порядок действует в отношении ставок вывозных (экспортных) таможенных пошлин. Дело в том, что такими пошлинами облагаются только внутренние производители, которые вывозят товары за пределы таможенной территории Таможенного союза. Таким образом, интересы Таможенного союза в данном случае никоим образом не затрагиваются. Следовательно, по вопросам установления ставок экспортных таможенных пошлин государства- члены ТС имеют всю полноту власти, они не обязаны проводить консультации с другими странами-участницами, а все суммы вывозных таможенных пошлин подлежат зачислению в бюджет страны-экспортера.

Как известно, все обязательные элементы налога должны быть закреплены на уровне закона. Вместе с тем, в настоящее время, законом определяется лишь порядок определения ставок экспортных таможенных пошлин, конкретный уровень ставок устанавливается на подзаконном уровне. Причем порядок установления ставок отличается в зависимости от вида товаров.

В соответствии со ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено.

В настоящее время сроки уплаты таможенной пошлины устанавливаются:

• 1)    ТС ЕАЭС в ст. 81, 161, 166, 172, 197, 211, 214, 227, 228, 237, 250, 261, 274, 283, 290, 300, 306, 344 и 360 ТК ЕАЭС;

• 2)    Международными договорами государств-членов ТС ЕАЭС. Среди таких международных договоров можно выделить:

Соглашение по вопросам свободных (специальных, особых) экономических зон на таможенной территории ТС ЕАЭС и таможенной процедуры свободной таможенной зоны11 в отношении сроков уплаты таможенных пошлин в отношении товаров, помещаемых (помещенных) под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (ст. 16);

• 3)    законодательством государств-членов ТС ЕАЭС.

Как мы видим, действующее таможенное законодательство содержит довольно развернутый перечень сроков уплаты таможенных пошлин. Обуславливается это отличиями в применяемых процедурах, видом перемещаемых товаров, фактом выполнения тех или иных обязательств или действий, наступления событий и т.д. Таким образом, в отношении таможенной пошлины, в отличие от большинства других налогов, не закреплен единый срок уплаты.

Последним обязательным элементом юридического состава таможенной пошлины является порядок ее уплаты . В настоящее время в налоговом законодательстве не содержится легального определения данного элемента. Е.М. Ашмарина определяет порядок уплаты налога как «технические приемы внесения налогоплательщиком или фискальным агентом суммы налога в соответствующий бюджет (фонд)»¹². По отношению к таможенным пошлинам порядок их уплаты подразумевает:

• 1)    определение государства, в бюджет которого будет уплачиваться таможенная пошлина. По общему правилу уплата (взыскание) таможенной пошлины происходит в государстве-члене ТС ЕАЭС, таможенным органом которого производится выпуск товаров, за исключением товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита, или на территории которого выявлен факт незаконного перемещения товаров через таможенную границу.

• 2)    определение валюты платежа – таможенные пошлины уплачиваются в валюте государства-члена ТС ЕАЭС, в котором подлежат уплате таможенные пошлины;

• 3)    решение вопроса о форме расчетов – таможенные пошлины могут быть уплачены: в наличной форме, в безналичной форме, посредством денежного перевода, с применением устройств, предназначенных для совершения операций с использованием электронных средств платежа.

• 4)    определение счета, на который следует производить перечисление денежных средств:

• 5)    решение вопроса о моменте уплаты таможенной пошлины. Так, на основании п. 2 ст. 116 Закона о таможенном регулировании по желанию

плательщика ввозные таможенные пошлины могут уплачиваться до подачи таможенной декларации;

• 6)    решение вопроса о применяемом порядке уплаты таможенной пошлины. Анализ действующего таможенного законодательства позволяет выделить два порядка: общий и централизованный.

Исходя из всего вышесказанного можно заметить, что в действующем законодательстве устанавливаются все обязательные элементы таможенной пошлины как налога. Проведенное исследование не дало оснований для отнесения таможенных пошлин к неналоговым доходам и еще раз подтвердило правильность вывода о налоговой природе данного вида платежа.