Проблемы нормативного регулирования налогового аудита

Учет расчетов с бюджетом по налогам и сборам как неотъемлемый элемент учетной системы хозяйствующего субъекта подлежит государственному регулированию. Законодательство в сфере налогообложения характеризуется своей сложностью, которая в частности объясняется постоянными изменениями и дополнениями. Кроме того, механизмы определения налоговой базы, расчета налоговых обязательств, применения налоговых льгот требуют особой тщательности и ответственности, так как последствия искажений и ошибок в части правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налогов, а также порядка составления и представления налоговой отчетности могут оказать негативное влияние на финансовое состояние организации. Все это предопределяет потребность экономических субъектов в налоговом аудите и объясняет широкий спрос на данное направление аудиторской деятельности.

Изучение теоретических аспектов данной тематики, связанных с сущностью и значением налогового аудита, кругом вопросов, подпадающих под это понятие, методологией, конкретной методикой и аудиторскими процедурами, выявило отсутствие единых и однозначно определенных подходов и взглядов.

Основной преградой, встающей на пути развития налогового аудита, является проблема нормативного регулирования данной области. Необходимость полной и достаточной правовой основы налогового аудита обусловлена специфической областью проверки, так как несоблюдение и нарушение норм законодательства, устанавливающих порядок расчетов с бюджетом по налогам и сборам, влечет за собой налоговые риски в виде санкций не только административного, но и уголовного характера. Соответственно, необходимо исчерпывающие, законодательно закрепленное определение сущности, целей и объекта налогового аудита, его места в системе аудиторской деятельности, порядка и принципов проверки, а также строгое регулирование деятельности аудиторских организаций индивидуальных аудиторов, оказывающих услуги по проведению налогового аудита. Таким образом, разработка нормативного регулирования должна осуществляться в отношении двух направлений: теоретической основы, понятийного аппарата налогового аудита и практической деятельности в сфере налогового аудита.

Данный вопрос рассматривается в качестве острой проблемы не только учеными-экономистами, но и практикующими аудиторами. Исследованию этой темы посвящен ряд работ Т.Г. Шешуковой, А.А. Савина, А.Д. Шеремета,.В. Брызгалина, И.А. Бажина и других. Каждый из ученых предлагает свои концепции и модели систем нормативного регулирования, которые, по их мнению, повысили бы качество проведения налогового аудита путем установления четкой схемы проверки и снижения степени неопределенности.

Определение понятия «налоговый аудит» не установлено Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ, он выделен лишь как один из видов услуг сопутствующих аудиту: «налоговое консультирование, постановку, восстановление и ведение налогового учета, составление налоговых расчетов и деклараций»1, который не предполагает подтверждение достоверности налоговой отчетности.

Единственным нормативно-правовым актом, регламентирующим непосредственно порядок проведения налогового аудита, является Методика аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами". Этот документ носит рекомендательный характер, то есть не является обязательным к соблюдению при проведении налогового аудита. Кроме того, некоторые его положения устарели и не соответствуют веденным в действие позже нормативным актам вышестоящего уровня.

Разбор положений Методики выявляет противоречия и внутри самого документа. Одним из главных недостатков является отсутствие четкого отнесения этим нормативным актом налогового аудита либо непосредственно к аудиту в качестве отдельного его вида, либо к сопутствующим аудиту услугам. Подробный анализ отдельных статей выявляет возможность двоякого толкования этого аспекта. Само название Методики причисляет налоговый аудит к ряду сопутствующих услуг, при этом и в содержании документа также несколько раз употребляется конструкция «налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам». Данная позиция соответствует положениям ст. 1 ФЗ № 307.

Однако следует обратить внимание на то, что в Методике не раз встречается и такой способ синтаксической увязки налогового аудита и сопутствующих услуг, который позволяет характеризовать их как виды неравнозначных услуг, а именно: «налоговый аудит и (или) сопутствующие услуги по налоговым вопросам». Нельзя не обратить внимания и на то, что формулировка цели налогового аудита идентична той, что представлена в ФЗ № 307 с различием лишь в объекте проверки.

Кроме того, ст. 5.1-5.3, 5.5 четко разграничивают эти понятия путем определения вида итоговых документов: если по результатам сопутствующих услуг по налоговым вопросам предполагается формирование документальных материалов в форме консультаций, расчетов, предложений и схем, то по завершении налогового аудита указывается на необходимость формирования и выдачи аудиторского заключения и отчета аудитора. При этом структура образца аудиторского заключения, приведенного в приложении к Методике полностью схожа со схемой заключения по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Здесь возникает несоответствие: если налоговый аудит рассматривать как один из видов сопутствующих услуг по налоговым вопросам, то формирование по его результатам аудиторского заключения невозможно; если же, ссылаясь на вышеуказанные положения Методики, определять налоговый аудит как отдельное направления собственно аудита, то эта позиция будет противоречить положению ФЗ, который причисляет налоговое консультирование к сопутствующим аудиту услугам, а вопросы налогообложения рассматривает лишь как составные статьи бухгалтерской отчетности. При этом в Методике прямо указано, что результаты налогового аудита не могут рассматриваться в качестве заключений относительно отдельных статей расчетов с бюджетом по налогам в бухгалтерской отчетности в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности в целом.

Формирование аудиторского заключения по результатам налогового аудита может рассматриваться правомерным, если опираться на отдельные стандарты аудиторской деятельности. Стоит отметить, что с переходом на МСА проблема нормативного регулирования налогового аудита не решается, так и как и среди них отдельного стандарта, регламентирующего порядок его проведения. Разработка такого стандарта не видится возможным ввиду значительных различий между специфическими особенностями налоговых систем и законодательства стран. При этом было бы целесообразным наличие МСА, определяющего общие принципы и круг вопросов, входящих в понятие «налоговый аудит», который бы установил однозначное разграничение между налоговым аудитом, аудитом бухгалтерской (финансовой) отчетности и перечнем сопутствующих аудиту услуг в сфере налогообложения.

Если раньше аудиторы могли опираться на положения ФСАД 8/2011 «Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам» и ФСАД 9/2011 «Особенности аудита отдельной части отчетности», осуществляя налоговый аудит как непосредственно аудит, а не сопутствующую ему услугу, то теперь следует опираться на положения МСА, на основе которых были разработаны указанные ФСАД: МСА (ISA) 800 «Особые аспекты – аудит финансовой отчетности специального назначения» и МСА (ISA) 805 «Особые аспекты – аудит отдельной финансовой отчетности и определенных элементов, счетов или статей финансового отчета» соответственно. Следует отметить, что МСА 800 позволяют формировать аудиторские заключения о достоверности представленных налоговых деклараций, тогда как МСА 805 предполагает в качестве результата налогового аудита мнение о достоверности статей бухгалтерской отчетности, отражающих расчеты и начисления по отдельным налогам.

Анализируя ежегодно увеличивающиеся темпы роста спроса на налоговый аудит, оценивая важность его результатов в качестве инструмента снижения налоговых рисков и, как результат, укрепления финансового благополучия экономических субъектов, а также признавая значимость его объекта как наиболее широкой и ответственной части учетной системы, видится не только целесообразным, но и необходимым выделение налогового аудита в отдельное направление как самостоятельный вид аудиторской проверки.

В связи с этим необходима разработка нормативно-правового акта, имеющего статус обязательного к соблюдению, который бы регулировал ряд следующих вопросов:

• 1)    определение места и статуса налогового аудита в системе аудиторских услуг;

• 2)    установления объекта налогового аудита;

• 3)    четкое формулирование цели налогового аудита;

• 4)    регламентация методики проведения аудита и конкретных аудиторских процедур;

• 5)    обозначение круга вопросов, решаемых в ходе проведения налогового аудита;

• 6)    установление вида и формы документов, формируемых по

результатам налогового аудита;

• 7)    определение отношения результатов налогового аудита по отношению к оценке достоверности отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражающих расчеты с бюджетом по налогам и сборам;

• 8)    однозначное разграничение налогового аудита и сопутствующих аудиту услуг по налоговым вопросам.

Таким образом, отсутствие законодательно закрепленных определения сущности и места налогового аудита в системе аудиторских услуг, круга вопросов, подпадающих под данный вид проверки, конкретной методики и схемы действий аудитора, а также наличие неясностей, внешних и внутренних противоречий различных нормативных актов создают предпосылки двоякого понимания их положений, что, безусловно, может оказать отрицательное воздействие на качество проводимого налогового аудита и ответственность сторон.