Проблемы раскрытия информации по сегментам российскими организациями в соответствии с современными требованиями МСФО

ПРОБЛЕМЫ РАСКРЫТИЯ ИНФОРМАЦИИ ПО СЕГМЕНТАМ РОССИЙСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ В СООТВЕТСТВИИ С СОВРЕМЕННЫМИ ТРЕБОВАНИЯМИ МСФО

The change of economic conditions in which the activity of commercial organizations is done and the development of scientific thought have led to the appearance of new requirements to informational systems because information has become a strategic resource. In authors’ opinion such changes have also touched upon the system of accounting as the most organized in forming and presenting information about financial economic activity of economic subjects to interested users.

Изменение экономических условий, в которых осуществляется деятельность коммерческих организаций, и развитие научной мысли привели к возникновению иных требований к информационным системам, поскольку информация стала стратегическим ресурсом. Такие изменения затронули также и систему бухгалтерского учёта как наиболее организованную в части формирования и представления заинтересованным пользователям информации о финансовохозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов. Продолжающееся реформирование бухгалтерского учёта и отчётности в России по многим направлениям позволило выстроить отечествен- ную систему учёта в соответствии с принципами, реализованными в международных стандартах учёта и финансовой отчётности (МСФО). Несмотря на разработанные и принятые документы разного уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта, а также выполнение намеченных мероприятий по развитию бухгалтерского учёта в среднесрочной перспективе, формируемая организациями бухгалтерская отчётность до сих пор не полностью удовлетворяет информационные потребности внешних пользователей. Так, МСФО декларируют необходимость удовлетворения потребностей инвесторов, акционеров, работников, заимодавцев и других групп пользо- вателей в получении максимально открытой, достоверной и полной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и денежных потоках организации. Деятельность любой коммерческой организации в современных условиях достаточно динамична и подвержена разного рода рискам. Оценить риски и многогранность деятельности организации на основе цифровой информации, отражённой в формах бухгалтерской отчётности, не представляется возможным, поэтому большое значение придаётся информации, раскрываемой в примечаниях, являющихся равноценным компонентом финансовой отчётности в соответствии с МСФО. Финансовая отчётность должна отражать результаты управления ресурсами, доверенными руководству организации, в связи с чем, учитывая негативные последствия экономического кризиса, с 1 января 2009 г. вводится новая редакция МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» [7]. В указанном стандарте изменены не только названия отчётов, но и существенные требования к раскрытию информации. В соответствии с современной редакцией МСФО (IAS) 1 полный комплект финансовой отчётности должен включать:

• 1)    отчёт о финансовом положении (ранее – баланс) по состоянию на конец периода;

• 2)    отчёт о совокупном доходе (ранее – отчёт о прибылях и убытках), представленном либо в виде единого отчёта или отдельного отчёта прибылях и убытках и отчёта о совокупном доходе за период;

• 3)    отчёт об изменениях в собственном капитале за период;

• 4)    отчёт о движении денежных средств за период;

• 5)    примечания, включая краткое описание существенных элементов учётной политики и прочую пояснительную информацию;

• 6)    отчёт о финансовом положении по состоянию на начало самого раннего сравнительного периода, когда организация применяет учётную политику на ретроспективной основе или производит ретроспективный пересчёт или переклассификацию статей в своей финансовой отчётности (ранее представление данного отчёта не требовалось) [7, МСФО (IAS) 1 п. 10].

В отчётности, предназначенной для внешних пользователей, российские организации представляют, как показывает практика, минимальный объём информации в пределах требований к раскрытию, содержащихся в нормативных документах. Подобное положение объясняется следующими причинами [2]:

• 1)    открытость информации бухгалтерской отчётности может нанести вред организации, в том числе и со стороны конкурентов;

• 2)    желание организации скрыть негативные факты и тенденции своего развития;

• 3)    сокращение затрат на составление и представление бухгалтерской отчётности.

Однако, несмотря на возможность появления негативных последствий представления информации, формирование которой сопряжено с раскрытием данных, являющихся коммерческой тайной организации, бухгалтеру следует более тщательно оценивать выгоды, которые могут оказаться более существенными, нежели потери. Коммерческие организации вынуждены реагировать на требования рынка и для привлечения финансовых средств, выхода на международные рынки, формирования имиджа ориентироваться на возросшие информационные потребности пользователей и представлять более широкий перечень информации о направлениях своей деятельности.

В настоящее время в мировой практике накоплен достаточный опыт представ- ления финансовой информации в разрезе сегментов бизнеса, то есть формирования так называемой сегментной отчётности, которая существенно повышает информативность бухгалтерской отчётности и предоставляет дополнительные возможности для анализа и принятия решений внешними пользователями (рисунок 1).

Рисунок 1 – Виды сегментной отчётности

Различия в подходах к формированию информации по видам и регионам деятельности для внутренних и внешних пользователей обусловлены, прежде всего, динамичным развитием внутренней сре- ды организации, как следствие, её адаптации к изменяющимся внешним экономическим условиям. Предпосылками возникновения внутренней сегментной отчётности являются процессы, происходя- щие внутри организации, прежде всего, децентрализация управления и формирование центров ответственности и, следовательно, развитие на этой основе управленческого учёта. Предпосылками возникновения потребности кредиторов и инвесторов в информации по сегментам можно считать процессы, имевшие место в 50-х гг. прошлого века: начало процесса диверсификации производств (расширение ассортимента выпускаемой продукции, проникновение в новые сферы деятельности) и изменение количества и качества рынков сбыта [3] (рисунок 2).

Рисунок 2 – Предпосылки возникновения потребности в информации по сегментам

В настоящее время формирование отчётности по сегментам для внешних пользователей осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 [5], которое было разработано на основе МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчётность» [6]. В соответствии с указанными стандартами сегменты выделяются:

– по типам товаров и услуг – хозяйственные сегменты (согласно ПБУ 12/2000 – операционные сегменты);

– географическим регионам, в которых работает организация – географические сегменты.

В 2006 г. был опубликован новый МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты», который заменит МСФО (IAS) 14 и вступит в силу для отчётных периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Разработка стандарта является одним из шагов конвергенции МСФО и US GAAP, то есть приведение требований МСФО в соответствие американскому стандарту SFAS 131 «Раскрытие информации о сегментах бизнеса и связанной информации». МСФО (IFRS) 8 по содержанию существенно отличается от предшествующего стандарта МСФО (IAS) 14. В соответствии с основополагающим принципом МСФО (IFRS) 8 организации надлежит раскрывать информацию, позволяющую пользователям её финансовой отчётности анализировать характер и финансовые последствия тех видов деятельности, которыми она занимается, а также экономические условия, в которых она работает. Его целью является регламентация представления организацией информации об операционных сегментах в годовой и промежуточной финансовой отчётности. МСФО (IFRS) 8 применяется в отношении отдельной или индивидуальной, а также консолидированной финансовой отчётности организации:

• 1)    долговые или долевые инструменты которой обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);

• 2)    которая представила или находится в процессе представления своей финансовой отчётности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган с целью последующего выпуска любого класса инструментов в обращение на открытом рынке.

МСФО (IFRS) 8 устанавливает требования к раскрытию информации о связанных продукции и услугах, географических регионах и крупных клиентах.

В МСФО (IFRS) 8 определён только «операционный сегмент» как компонент (структурное подразделение) организации.

Применение МСФО (IFRS) 8 может вызвать определённые проблемы при применении в российской практике учёта и составления отчётности, так как само понятие «операционный сегмент» применяется в нашей стране с момента принятия ПБУ 12/2000 (таблица 1).

Таблица 1 – Различия в терминах, применяемых в ПБУ и МСФО, регулирующих раскрытие информации по сегментам

Стандарт	Определения
ПБУ 12/2000	Информация по операционному сегменту – информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определённого товара, выполнению определённой работы, оказанию определённой услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг [5, ПБУ 12/2000 п. 5б].
МСФО (IAS) 14	Хозяйственный сегмент – отличимый составной элемент организации, занятый в производстве отдельного товара (предоставлении услуги) или группы связанных продуктов или услуг, подвергающийся рискам и прибылям, отличным от рисков и получающий выгоды, иные, чем другие сегменты [6, МСФО (IAS) 14 п. 9].
МСФО (IFRS) 8	Операционный сегмент – это компонент организации: 1)    осуществляющий деятельность, от которой она может получить выручку и нести расходы (включая выручку и расходы, связанные с совершением операций с другими компонентами той же организации); 2)    операционные результаты которого регулярно анализируются руководителем, принимающим операционные решения, при распределении сегменту ресурсов и оценке результатов его деятельности; 3)    в отношении которого имеется отдельная финансовая информация [7, МСФО (IFRS) 8 п. 5].

Сравнительный анализ терминов показывает, что термин «операционный сегмент», применяемый в настоящее время в ПБУ 12/2000, абсолютно не соответ- ствует содержанию термина «операционный сегмент», закреплённого МСФО (IFRS) 8, а соответствует содержанию понятия «хозяйственный сегмент» в МСФО

(IAS) 14, утрачивающего силу с 1 января 2009 года.

Идентификация операционных сегментов должна основываться на структуре управления организацией и определяться конкретным направлением её дея- тельности, по которому руководство получает информацию и принимает управленческие решения в первую очередь [4]. Основные различия подходов к выделению отчётных сегментов представлены в таблице 2.

Таблица 2 – Различия подходов к выделению отчётных сегментов по МСФО (IAS) 14 (ПБУ 12/2000) и

МСФО (IFRS) 8

Признак сравнения	МСФО (IAS) 14 (ПБУ 12/2000)	МСФО (IFRS) 8
Ключевой  принцип выделения сегментов	Различия в рисках и прибылях отдельных отчётных сегментов	Структура управленческой отчётности (руководитель должен иметь обособленную финансовую информацию по сегменту)
Система сегментирования	Двухуровневая: – хозяйственные (операционные) сегменты; – географические сегменты. Выделение первичной и вторичной информации	Одноуровневая,  выделяются  только операционные сегменты
Количество отчётных сегментов	Не ограничено	Рекомендуется не более 10

Необходимо отметить, что при подготовке пояснений к финансовой отчётности по сегментам в соответствии с МСФО (IFRS) 8 присутствует «управленческий подход», так как идентификация сегментов для раскрытия информации будет производиться на основе данных управленческого учёта и управленческой отчётности, что позволит обеспечить большую открытость интересующей пользователей информации.

Прежний подход предполагал выделение в качестве отчётного сегмента хозяйственного или географического сегмента, для которого требуется представление сегментной информации [6, МСФО (IAS) 14 п. 9]. Ещё в МСФО (IAS) 14 было отмечено, что определение состава хозяйст- венного или географического сегментов предполагает определённую долю субъективного решения [6, МСФО (IAS) 14 п. 15]. В отличие от прежнего подхода, в качестве отчётного сегмента должны выделяться операционные сегменты деятельности или агрегированные группы сегментов деятельности, отвечающие определённым критериям. Организация должна представлять отдельную информацию по каждому отчётному сегменту, который был выделен или сформирован в результате объединения двух или более операционных сегментов, и превышает количественные пороговые значения [7, МСФО (IFRS) 8 п. 11]. Отчётные сегменты, основанные на существующей внутренней структуре организации, являются менее субъективными. Два или более операционных сегмента могут быть объединены в единый операционный сегмент, если они имеют схожие экономические характеристики, следовательно, похожи по виду производимых продуктов и услуг; характеру производственных процессов; типу или категории клиентов, приобретающих производимые ими продукты и услуги; методам распространения продуктов или предоставления услуг; характеру регулирующей среды, если это применимо, например, отраслевому регулированию в банковской, страховой или коммунальной сферах.

Организация должна представлять отдельно информацию об операционном сегменте, если его показатели превосходят какое-либо из следующих количественных пороговых значений [7, МСФО (IFRS) 8 п. 13]:

• 1)    его выручка от продажи внешним клиентам, а также от операций с другими сегментами составляет 10 или более процентов от совокупной выручки как внутренней, так и внешней, всех операционных сегментов;

• 2)    абсолютная величина прибыли или убытка сегмента, составляет 10 или более процентов большей из двух величин в абсолютном выражении: совокупной отчётной прибыли всех операционных сегментов, которые не были убыточны в отчётном периоде, и совокупного отчётного убытка всех операционных сегментов, которые были убыточны в отчётном периоде;

• 3)    его активы составляют 10 или более процентов от совокупных активов всех операционных сегментов.

Если совокупная выручка выделенных отчётных сегментов составляет менее 75 % всей выручки организации, необходимо выделять дополнительные операционные сегменты, которые будут становиться отчётными, даже если они не отвечают критериям, до тех пор, пока 75 % выручки организации не будет приходиться на отчётные сегменты. Несмотря на то, что в МСФО (IFRS) 8 точного предела количества отчётных сегментов не установлено, рекомендуется не превышать десяти отчётных сегментов.

Организация должна раскрывать следующую информацию применительно к каждому периоду, за который представляется отчёт о совокупном доходе:

• 1)    информацию общего характера;

• 2)    информацию о прибыли и убытке отчётных сегментов, включая конкретную выручку и расходы, включённые в прибыль или убыток отчётных сегментов, сегментные активы, сегментные обязательства и основу оценки;

• 3)    согласования общих сумм сегментной выручки, прибыли или убыток отчётных сегментов, сегментных активов, сегментных обязательств с соответствующими показателями организации в целом [7, МСФО (IFRS) 8 п. 21].

Согласования сумм по отчётным сегментам с суммами отчёта организации о финансовом положении необходимо делать на каждую дату представления отчёта. Организация должна представлять в финансовой отчётности информацию о выручке от внешних клиентов по каждому продукту или услуге или группе схожих продуктов или услуг. Исключение составляют случаи, когда такая информа- ция отсутствует, или затраты по её подготовке представляются чрезмерно высокими. В финансовой отчётности необходимо представлять следующую информацию географического характера за исключением случаев, когда такая информация отсутствует, или затраты по её подготовке представляются чрезмерно высокими:

• 1)    о выручке от внешних клиентов, в том числе полученную от продаж в стране базирования организации; полученную во всех зарубежных странах (совокупный показатель), в которых организация получает выручку.

• 2)    долгосрочные активы, кроме финансовых инструментов, отложенных налоговых активов, активов пенсионных и прав, возникающих по договорам страхования: находящиеся в стране базирования организации и во всех зарубежных странах, в которых она имеет активы.

Организация обязана представить информацию о степени зависимости её деятельности от основных внешних клиентов. Если выручка от операций с одним внешним клиентом составляет 10 и более процентов от выручки организации в целом, необходимо раскрыть этот факт, указав выручку по каждому такому клиенту и сегменты, в отчётности которых отражена эта выручка. Основа измерения представленных показателей в МСФО (IFRS) 8 не описана, что даёт составителям отчётности право рассчитывать эти показатели самостоятельно, не ориентируясь на положения учётной политики, и оценить, какие положительные и негативные последствия могут возникнуть от раскрытия информации и как можно избежать проявления последних. Таким образом, опираясь на современный международный опыт подготовки в финансовой отчётности информации по сегментам, российские организации смогут использовать новые механизмы взаимодействия составителей финансовой отчётности и пользователей информации, в большей степени раскрывать экономическую сущность деятельности организации, а также позволят пользователям оценить её эффективность с точки зрения руководства организации, представляющей отчётность.