Профессиональное суждение бухгалтера: понятие, сущность и содержание

Понятие «профессиональное суждение» существует во многих областях экономики, права, здравоохранения, в аудиторской и оценочной деятельности, страховании, банковской сфере. При этом акцентируется внимание на профессиональном суждении соответствующих специалистов – аудиторов, оценщиков, работников банка, юристов, адвокатов, врачей и т.д. В данных профессиях требуется выражение мнения специалиста относительно области его профессиональной деятельности, в связи с этим особую актуальность приобретают моральные нормы поведения и его профессиональное суждение. Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат точного определения профессионального суждения бухгалтера, что приводит к различным трактовкам этого термина.

Впервые понятие «профессиональное суждение» появляется в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (2004 г.), в которой указывается необходимость выработки навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита, в целях подготовки и повышения квалификации бухгалтерских кадров. Вопросы профессионального суждения бухгалтера рассматриваются в трудах многих ученых и специалистов-практиков в области бухгалтерского учета, аудита и международных стандартов.

Я.В. Соколов под профессиональным суждением понимал «мнение, добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером о хозяйственной ситуации и полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений» [1, с. 53]. Л.З. Шнейдман считает, что профессиональное суждение - это «мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности. Оно базируется на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов» [2, с. 55]. С.А. Рассказова-Николаева под ним понимает «способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность» [3], а также «обоснованное мнение профессионального бухгалтера относительно способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменений» [4, с. 44]. Е.В. Казанникова считает, что «профессиональное суждение – это суждение, выносимое бухгалтером на основе доктрины достоверного и добросовестного взгляда с целью предоставления качественной информации, которая будет полезна и понятна пользователям отчетности» [5, с. 7]. М.Е. Лианский, Е.В. Лимошина под ним понимает «инструмент регулирования бухгалтерского учета при формировании полной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах организации» [6, с. 72]. По словам М.Л. Пятова, «профессиональное суждение бухгалтера определяется уровнем его знаний, опыта профессиональной деятельности, следованием принципам профессиональной этики», а также «осознание бухгалтером ответственности перед обществом за представляемую информацию» [7, с. 55]. Н.В. Генералова считает, что профессиональное суждение «в широком значении – идентификация бухгалтером всех фактов хозяйственной жизни; в узком значении - идентификация бухгалтером фактов хозяйственной жизни при - 291 - отсутствии конкретных нормативных указаний, в условиях неопределенности и при несогласии с конкретными нормативными указаниями» [8, с. 56]. З.С. Туякова, Е.В. Саталкина полагают, что это «обоснованное (мотивированное), независимое суждение специалиста в области бухгалтерского учета, относительно объектов учета, способов формирования отчетности, основанное на специальных знаниях, опыте специалиста, сложившейся практике отражения хозяйственных операций в условиях неопределенности» [9, с. 91]. Н.В. Богданова утверждает, что профессиональное суждение - это «мнение (заключение) ответственного лица о деталях оценки и признания объекта учета в отчетности или профессиональная оценка всех объективных факторов, позволяющих принять решение в условиях неопределенности» [10, с. 18]. По мнению И.В. Евстратовой, это «точка зрения бухгалтера, основанная на его знаниях, квалификации и опыте работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений (относительно порядка отражения конкретной хозяйственной операции в бухгалтерском учете и отчетности организации) в обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок его действий невозможно» [11, с. 102]. И.Н. Львова считает, что профессиональное суждение - это «единственно приемлемое средство определить порядок отражения фактов хозяйственной жизни в условиях неопределенности» [12, с. 48]. О. Аскери под профессиональным суждением понимает «процесс квалифицированного выбора варианта действий с последующим обоснованием и доведением до пользователей в пригодной для использования форме» [13]. По словам А.А. Ефремовой, это «практически единственный инструмент, позволяющий выработать ту или иную позицию по учету «нестандартных» ситуаций» [14, с. 43]. А.С. Толстова полагает, что профессиональное суждение - это «обоснованное мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии организации в условиях неопределенности» [15, с. 11]. И.А. Слободняк говорит, что это «обоснованная точка зрения специалиста, отражающая уровень его знаний, квалификации и опыт работы, которая служит основанием для принятия им субъективных решений при обстоятельствах, когда однозначно и жестко определить порядок действий этого специалиста не представляется возможным» [16, с. 54]. И.Ю. Никонова полагает, что профессиональное суждение - это «компетентное, добросовестное мнение бухгалтера, определяющее конкретное содержание правил учета, отражаемых в учетной политике, влияющее на существенность информации в финансовой отчетности и на финансовое состояние организации» [17, c. 190]. А.Р. Губайдуллина под профессиональным суждением понимает «обоснованное мнение профессионального бухгалтера, высказанное в условиях неопределенности при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерской отчетности, основанное на доступной на данный момент времени полной, достоверной и объективной информации, а также особенностях функционирования хозяйствующего субъекта» [18].

На протяжении первого десятилетия XXI в. профессиональное суждение рассматривается с разных позиций и содержит либо совершенно новое определение, либо уточнение ранее сформулированных понятий. Так, С.А. Николаева, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман и другие дают совершенно новые определения и заставляют по иному рассмотреть данную категорию, А.С. Толстова, З.С. Туякова, Е.В. Саталкина и другие уточняют уже имеющиеся определения, третьи – Евстратова И.В., И.Ю. Никонова, А.Р. Губайдуллина и другие - раскрывают его применение в учетной системе, либо на практике. Таким образом, профессиональное суждение бухгалтера с позиции его содержания является неокончательно сформированным.

Исследование и анализ существующих позиций авторов позволил сделать вывод, что в основном в качестве области применения профессионального суждения ученые выделяют условия неопределенности или отсутствия конкретных нормативных указаний, в качестве основы выступают знания, опыт и квалификация бухгалтера.

Ряд авторов подчеркивает, что бухгалтер должен нести ответственность за вырабатываемое суждение и предоставляемую в соответствии с ним информацию пользователям, другие утверждают, что профессиональное суждение может иметь лишь профессиональный бухгалтер. Подчеркивается значимость и полезность профессионального суждения при формировании и использовании учетной информации. Е.В. Казанникова в качестве основы профессионального суждения рассматривает доктрину достоверного и добросовестного взгляда. Ряд авторов утверждают, что профессиональное суждение бухгалтера реализуется при формировании и раскрытии учетной политики организации. Так, Н.В. Генералова рассматривает профессиональное суждение применительно к формированию отчетности, составляемой в соответствии с МСФО, и полагает, что «по сути, учетная политика представляет собой комплекс профессиональных суждений» [19, с. 58], по словам М.Е. Лианского, Е.В. Лимошиной «профессиональное суждение в отношении формирования информации оформляется как учетная политика, а в отношении ее раскрытия реализуется при раскрытии как учетной политики, так и дополнительной информации бухгалтерской отчетности» [20, с. 72], по мнению, И.Н. Львовой «про- фессиональное суждение, как и учетная политика, служит способом практического применения нормативно-правовых актов бухгалтерского учета или, в более широком смысле, учетных регу-лятивов» [21, с. 50]. И.В. Евстратова полагает, что профессиональное суждение бухгалтера подлежит отражению в учетной политике организации и составляет ее основную содержательную часть, при отсутствии четких однозначных норм, регламентирующих порядок отражения в учете какой-либо хозяйственной операции [22, с. 103].

Подчеркивается, что профессиональное суждение должно быть обоснованным, а неголословным, то есть должно быть правомерным и подкрепленным вескими доводами. И.А. Сло-бодняк утверждает, что необходимо принимать «не просто волевые решения, но решения обоснованные, имеющие под собой, прежде всего теоретическую базу», «идти от теории к практике, а не пытаться только следовать практике». Профессиональное суждение принадлежит конкретному человеку, поэтому носит субъективный характер, что отражается в определениях, данных И.В. Евстатовой, И.А. Слободняка. По мнению А.Р. Габайдуллиной, «с целью предотвращения субъективного подхода при выработке профессионального суждения бухгалтерское сообщество должно самое пристальное внимание уделять разработке, обоснованию и актуализации принципов, выполнение которых должно обеспечивать признание информации как достоверной и полной», а по мнению некоторых ученых, правильно сформированные предпосылки являются важнейшей составляющей учетных оценок и суждений, так как любые вычисления без этого будут некорректны [23]. Все это способствует высокому качеству формируемой информации учета в организации, а по отношению к бухгалтеру как субъекту и носителю профессионального суждения возникает определенная качественная оценка его деятельности.

На сегодняшний день профессиональное суждение не применяется широко на практике, в связи с определенными сложностями, поскольку бухгалтеру легче следовать предписаниям нормативных актов, чем брать на себя ответственность за принятые решения. О.В. Рожкова предлагает внедрять профессиональное суждение бухгалтера в практику в два этапа. Подготовительный этап в свою очередь включает информационное обеспечение и обучение, а на втором этапе оцениваются принятые профессиональные суждения и допущенные ошибки [24, с. 226]. И.Ю. Никонова рекомендует в обучение добавить такие моменты, как кибернетические знания, исследование операций, моделирование, которые помогут более точно и обоснованно принимать решения [25, с. 192]. Проблема выбора объектов и показателей учетной политики заключается в неразвитости профессионального суждения бухгалтеров, недостаточной квалификации, отсутствии практики обоснованного изложения бухгалтером своего мнения.

В настоящее время профессиональное суждение бухгалтера представляет собой возможность высказывать свое мнение и, опираясь на него, принимать решение по отражению отдельных операций и событий, а далее отчетности, руководствуясь своим опытом и конкретными знаниями. Безусловно, это открывает широкие возможности для бухгалтера и руководства в составлении финансовой отчетности.

Наиболее полно профессиональное суждение бухгалтера реализуется при альтернативных вариантах решения проблемы в рамках нормативных актов. Например, при выборе способа начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам, при выборе способа оценки материально-производственных запасов, отпускаемых в производство, определении, при выборе метода списания управленческих расходов и др. Одновременно профессиональное суждение бухгалтера в полной мере реализуется при составлении учетной политики и бухгалтерской отчетности, в соответствии с российскими стандартами и МСФО, то есть при формировании информации и ее раскрытии, а следовательно, и при составлении отчетности.

На сегодняшний день можно утверждать, что профессиональное суждение - это новая категория, сформировавшаяся в области отечественного бухгалтерского учета, она имеет свое определение, содержание и область применения. Руководствуясь своим профессиональным суждением, бухгалтер может грамотно организовать постановку и ведение учета, составить достоверную отчетность. Все вышесказанное приводит к формированию принципа профессионального суждения.

Ссылки:

• 1.    Соколов Я.В., Терентьева Т.О. Профессиональное суждение бухгалтера: итоги минувшего века // Бухгалтерский учет. 2001. № 12. С. 53-57.

• 2.    Бухгалтерский учет: учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под. ред. П.С. Безруких. М., 2004. 3. Николаева С.А. Профессиональное суждение в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 12.

• 4.   Рассказова-Николаева С.А. Обучение профессиональному суждению // Бухгалтерский учет. 2007. № 17. С. 44–50.

• 5.   Казанникова Е.В. Профессиональное суждение бухгалтера в условиях стандартизации учета: автореф. дис. …

  канд. экон. наук. СПб., 2007.

• 6.    Лианский М.Е., Лимошина Е.В. Профессиональное суждение и бухгалтерская отчетность организации // Бухгалтерский учет. 2006. № 24. С. 71–72.

• 7.    Пятов М.Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 24. С. 51–55.

• 8.    Генералова Н.В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО // Бухгалтерский учет. 2005. № 23. С. 54-61.

• 9.    Туякова З.С., Саталкина Е.В. Классификация профессионального суждения как современного инструментария бухгалтерского учета // Вестник ОГУ. 2010. № 1 (107). С. 90-97.

• 10.    Богданова Н.В. Изюминка профессионального суждения // Бухгалтерия и банки. 2005. № 3. С. 18-21.

• 11. Евстратова И.В. Профессиональное суждение бухгалтера: что это? // Бухгалтерский учет. 2011. № 2. С. 102-104.

• 12. Проблемы формирования и использования бухгалтерской отчетности: монография / под общ. ред. Н.А. Камоджа-

  новой. СПб., 2010.

• 13.    Аскери О. Профессиональное суждение: что это такое и как с ним бороться // МСФО: практика применения. 2008. № 4.

• 14.    Ефремова А.А. Достоверность отчетности вопреки требованиям ПБУ: нарушение или профессионализм? // Бухгалтерский учет. 2008. № 16. С. 43-46.

• 15.    Толстова А.С. Бухгалтерские риски и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности: автореф. дис. … канд. экон. наук. Йошкар-Ола, 2009.

• 16.    Слободняк И.А. Использование профессионального суждения при формировании учетно-аналитической информации бухгалтерской управленческой отчетности // Изв. Иркут. гос. эконом. акад. 2011. № 2. С. 53–57.

• 17.    Никонова И.Ю. Значение профессионального суждения бухгалтера при формировании учетной политики // Вопросы современной науки и практики. Университет им. В.И. Вернадского. 2012. № 2 (40). С. 188-193.

• 18.    Губайдуллина А.Р. Принципы учета, определяющие применение профессионального суждения бухгалтера в условиях перехода к Международным стандартам финансовой отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 28.

• 19.    Генералова Н.В. Указ. соч.

• 20.    Лианский М.Е., Лимошина Е.В. Указ. соч.

• 21.    Проблемы формирования и использования бухгалтерской отчетности.

• 22.    Евстратова И.В. Указ. соч.

• 23.    Губайдуллина А.Р. Указ. соч.

• 24.    Рожкова О.В. Финансовый учет. Теоретические основы, методологический аппарат. М., 2001.

• 25.  Никонова И.Ю. Указ. соч.