Распределение системного налогового эффекта между участниками интегрированной бизнес-структуры

Устойчивое функционирование и развитие интегрированной бизнес-структуры непосредственно зависит от наличия баланса интересов между ее участниками. Соответственно, управление устойчивостью интегрированной бизнес-структуры должно быть направлено на формирование системы экономических взаимовыгодных отношений между этими участниками. Такая система должна сохранять баланс интересов участников при распределении между ними ресурсов, в том числе и системного эффекта и прибыли, полученной от совместной деятельности. При формировании указанной системы достаточное внимание должно быть уделено налоговому аспекту деятельности интегрированной бизнес-структу-ры. В настоящее время налоговое управление, как самостоятельное научно- практическое направление, все больше получает должное развитие и распространение в российской науке и практике хозяйствования. В интегрированных бизнес-структурах налоговое управление связано с управлением налоговой деятельностью бизнес-единиц и должно быть направлено на координацию их работы, устранение противоречивости целей налоговой деятельности бизнес-единицы с общекорпоративными, а также противоречий между бизнес-единицами.

Все это требует разработки и применения организационно- методических подходов распределения системного налогового эффекта с целью сохранения баланса интересов всех участников интегрированного объединения.

Правильно было бы, если предприятия корпоративной структуры участвовали бы в распределении системного налогового эффекта пропорционально их вкладу в получении конечного результата. Вследствие этого возникает многокритериальная задача достижения равновесия интересов участников интегрированного объединения. Такой порядок применительно к распределению экономического эффекта описан в работах В. В. Титова, З. В. Коробковой и др. [1; 2]. Для того, чтобы справедливо определить вклад, необходимо четкое понимание функциональной роли и цели отведенной бизнес- единице в системе корпоративного налогового управления. Четкое понимание цели функционирования каждой бизнес-единицы и интегрированного объединения в целом позволяет также сформировать эффективную систему корпоративного налогового управления и обеспечить оптимизацию налогового портфеля.

Обзор экономической литературы показывает, что в качестве основной цели деятельности предприятия (фирмы, корпорации) рассматриваются: максимизация чистой прибыли предприятия (фирмы), максимизация благосостояния собственников предприятия (фирмы), достижение и поддержание конкурентных преимуществ предприятия и т. д.

Вопрос выбора основной цели функционирования предприятия по-прежнему остается дискуссионным. Поскольку он выходит за рамки проводимого исследования, то в данной статье автор придерживается позиции, в которой основной целью функционирования корпорации является достижение и поддержание конкурентных преимуществ, а остальные указанные цели будут являться подцелями.

Следует также отметить, что в определенные периоды времени в качестве основной цели может быть выбрана иная цель.

Проблему целеполагания корпоративного налогового управления можно рассмотреть в условиях агропромышленной интеграции. При выборе главной цели из нескольких необходимо определить количественно рассчитываемую функцию цели. Это позволит построить в дальнейшем специальные функциональные модели (сценарные, математические, методические) для системы корпоративного налогового управления.

На сегодняшний момент наиболее эффективным способом выстраивания работы при агропромышленной интеграции с целью оптимизации налогового портфеля агропромышленной структуры является возможность сосредоточения движимого и недвижимого имущества в бизнес- единице, применяющей специальный режим налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), с последующей передачей его в аренду. За счет льгот по транспортному налогу и освобождению от уплаты таких налогов, как НДС, налог на имущество организаций, налог на прибыль организации, бизнес-структура получает значительную налоговую экономию и соответственно налоговую прибыль, тем самым максимизирует общую прибыль корпорации. В этом и заключается основная цель налоговой деятельности данной бизнес-единицы.

Сельскохозяйственным товаропроизводителям предоставлена возможность выбора между общей системой налогообложения (ОСНО) и ЕСХН. Общий режим налогообложения предполагает уплату таких налогов, как НДС, налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог, налог на прибыль. В отношении последнего, в соответствии п. 1.3 ст. 284 НК РФ, для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией, произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере ноль процентов. Поскольку основными потребителями сельскохозяйственной продукции выступают предприятия перерабатывающей отрасли, находящиеся, как правило, на общим режиме налогообложения, то им экономически целесообразно приобретать сырье у контрагентов, применяющих аналогичный режим налогообложения и являющихся плательщиками НДС. В данном случае цель налоговой деятельности этой бизнес-единицы заключается в создании и поддержании устойчивого конкурентного преимущества с точки зрения конкурентоспособности выпускаемой продукции за счет применения эффективных налоговых форм, методов и инструментов. Здесь получение налоговой прибыли выходит на второстепенный план. Однако конкурентные преимущества бизнес-единицы обеспечивают сначала получение налоговой прибыли, затем рост чистой прибыли и в дальнейшем ведут к повышению благосостояния собственников бизнес-единицы, а впоследствии и собственников корпорации.

Рассмотрим вариант, при котором бизнес-единица сельхозтоваропроизводитель применяет ОСНО с льготой по налогу на прибыль, осуществляет первичную и последующую переработку продукции с последующей реализацией. Оптимизация налогового портфеля происходит за счет экономии на налоге на прибыль, транспортном налоге, налоге на добавленную стоимость.

Что же касается НДС, то в отношении реализации сельскохозяйственной продукции применяется ставка по рассматриваемому налогу в размере 10%, а приобретаемые ими материалы, товары и услуги, а также осуществляемые лизинговые платежи, как правило, подлежат налогообложению по ставке 18%. На практике получается, что сумма НДС, уплаченная контрагентам, оказывается примерно равной, а то и выше, чем полученная при реализации сельскохозяйственной продукции. Зачастую получается так, что вместо уплаты НДС сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право на получение возмещения данного налога из бюджета в сумме этой разницы.

Мощности перерабатывающего производства могут быть собственные, могут принадлежать на праве аренды либо переработка может осуществляться по давальческой схеме. Цель налоговой деятельности в данном случае – максимизация налоговой прибыли сначала бизнес-единицы, затем всего интегрированного объединения, что приводит в итоге к максимизации общей прибыли.

Еще одним примером, когда основная деятельность бизнес-единицы представляется как максимизация налоговой прибыли, может служить перевод сотрудников на индивидуальное предпринимательство с условием, что индивидуальный предприниматель (ИП) не будет иметь работников. Индивидуальный предприниматель должен применять упрощенную систему налогообложения (УСН). В агропромышленных объединениях переводу могут подлежать водители, бухгалтеры, программисты. При таком варианте работы происходит оптимизация страховых взносов, исчисляемых с фонда оплаты труда организации. Их оплата индивидуальным предпринимателем происходит самостоятельно. Размер определяется общеустановленными страховыми тарифами, учитывающими минимальный размер оплаты труда. Индивидуальный предприниматель освобождается от перечисления взносов в ФСС.

Теперь рассмотрим вариант, при котором производственная деятельность бизнес-единицы, применяющей ОСНО, максимально ориентирована на обеспечение сырьем перерабатывающих предприятий интегрированной группы. При приобретении сельскохозяйственного сырья перерабатывающие предприятия принимают по нему к вычету НДС – это, с одной стороны. С другой стороны, интегрированное объединение, имея в своем составе сельскохозяйственного товаропроизводителя, применяющего ОСНО, минимизирует риски, связанные с доначислением НДС и налога на прибыль организации.

В последнее время широкое распространение получили схемы использования «фирм-однодневок». Одним из таких вариантов является то, что данные фирмы выступают посредником между сельхозтоваропроизводителями, не являющимися плательщиками НДС, в силу перевода на уплату налогов по специальному налоговому режиму и предприятием-переработчиком. В результате у последнего возникает незаконное право на возмещение НДС. Как правило, предприятие-переработчик об этом узнает в ходе контрольных мероприятий, проводимых налоговыми и правоохранительными органами, по результатам которых в большинстве случаев налоговая выгода признается необоснованной, что может привести к негативным налоговым последствиям.

В этом случае налоговая деятельность данной бизнес-единицы заключается в создании и поддержании устойчивого конкурентного преимущества уже всего интегрированного объединения, а достижение конкурентных преимуществ продукции переработки и перерабатывающего предприятия отходит на второе место.

К недостаткам «конкурентных преимуществ» как цели налоговой деятельности интегрированного объединения и его участников можно отнести то, что данную цель достаточно тяжело выразить количественно. Одним из критериев количественного представления может быть использована налоговая прибыль.

Как видно, перед нами взаимосвязанный процесс, поэтому речь идет о комплексной цели, т. е. о дереве целей, и выполнение любой подцели повлияет и на реализацию основной цели.

Необходимо учитывать, что каждый участник бизнес-группы стремится к тому, чтобы его функция цели налоговой деятельности (далее – функция цели) принимала максимальное значение.

Значение общей функции цели для интегрированной бизнес-структуры обозначим через F . Общая функция цели F образуется из функций цели предприятий-участников корпоративного объединения, которые обозначим через f . Функцию участника обозначим через F* . Тогда количественное выражение общей функции цели интегрированной биз-нес-структуры обозначим через F_f . Если суммировать все значения участников интегрированной бизнес-структуры, то они совпадут по величине с F_f , но будут меньше F на величину системного налогового эффекта Δ F . Однако для каких-то участников величина их вклада меньше суммарного значения ( F_f >  F^* ), а для других больше ( F_f <  F^* ).

Для решения возникшей задачи можно воспользоваться пропорциональным распределением F^* к F _f , т. е. определить вклад каждого участника. Тогда возникает следующая задача, которая связана с распределением системного налогового эффекта. За системный налоговый эффект будем считать величину Δ F = F – F_f . Решить эту задачу можно также пропорциональным распределением, тогда это приведет к нарушению баланса интересов участников биз-нес-группы и решать задачу не имеет смысла. Справедливым будет распределение синергетического налогового эффекта между участниками корпорации пропорционально величине налоговой нагрузки. Величину налоговой нагрузки для бизнес- единиц, применяющих ОСНО, рассчитаем, использовав выражение (1), для бизнес-единиц, применяющих УСН и ЕСХН, – выражение (3), а для интегрированной бизнес-структуры – выражение (5).

HH°™° = ^5^x100%

БЕ дс

где АНН – общая величина обязательств бизнес-единицы, применяющей ОСНО, перед бюджетными и внебюджетными фондами, возникших в процессе ведения деятельности за календарный год вне зависимости от того, является ли эта бизнес-единица налогоплательщиком (плательщиком) или налоговым агентом. Данная величина включает также в расчет недоимку, пени и штрафы по вышеуказанным платежам;

ДС – добавленная стоимость, расчет которой имеет следующий вид:

ДС = АО + (ФОТ + ВП) + НП + ПР, (2)

где АО – амортизационные отчисления;

ФОТ – фонд оплаты труда;

ВП – платежи во внебюджетные фонды;

НП – все налоги, уплачиваемые предприятием;

ПР – прибыль организации до налогообложения.

ДИИ

НН=™= SB* 100%,      (3)

ТТС1                               V 7

Д^снр где АННСНР – общая величина обязательств перед бюджетными и внебюджетными фондами, возникших в процессе ведения деятельности за календарный год, вне зависимости от того, является ли бизнес-единица налогоплательщиком (плательщиком) или налоговым агентом, включающая также в расчет недоимку, пени и штрафы по данным платежам;

ДССНР – показатель «добавленная стоимость», модифицированный на условия применения специальных режимов. Показатель ДССНР определяется следующим выражением:

ДССНР = РОСН + (ФОТ + ВП) + НП + ПР, (4)

где РОСН – расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном УСН или ЕСХН;

ФОТ – начисленный фонд оплаты труда;

ВП – начисленные платежи во внебюджетные фонды за налоговый период;

НП – налоговые платежи, включая единый налог, исчисляемый при применении УСН или ЕСХН;

ПР – прибыль организации до налогообложения.

АНИ ин =^^E^xl00%(5) Д^ИБС где АННИБС – общая величина обязательств перед бюджетными и внебюджетными фондами, возникших в процессе ведения деятельности за календарный год, вне зависимости от того, является ли интегрированная бизнес-структура налогоплательщиком (плательщиком) или налоговым агентом, включающая также в расчет недоимку, пени и штрафы по данным платежам;

ДСИБС – модифицированный показатель добавленной стоимости интегрированной бизнес-структуры, который определяется выражением (6) [3, с. 295]:

ДСИБС = (АО + РОСН) +

+(ФОТ + ВП) + НП + ПР. (6)

Расшифровка соответствующих элементов формулы (6) приведена выше.

Сначала сравниваем величину налоговой нагрузки каждого участника (НН_БЕ) с общегрупповой величиной (НН_ИБС). Для бизнес-единиц, у которых НН_БЕ > НН_ИБС, компенсируется частью системного налогового эффекта в соответствующем размере. Затем оставшаяся часть системного налогового эффекта (Δ F *)

перераспределяется между всеми участниками пропорционально значению F_f .

Правильность предлагаемого подхода определим опытным решением, используя информацию одной из интегрированных бизнес-структур. Исследуемое агроформирование представляет собой объединение предприятий всей технологической цепочки производства, переработки и сбыта сельскохозяйственной продукции. Налоговый портфель объекта исследования представлен тремя режимами налогообложения: ОСНО, УСН и ЕСХН и включают в себя также налоговые льготы, предусмотренные рамками применяемых налоговых режимов и направлением деятельности.

Первая бизнес-единица специализируется на приеме, хранении, переработке сельско- хозяйственного сырья, производстве муки и комбикормов.

Вторая бизнес-единица занимается выращиванием сельскохозяйственных культур и выступает основным поставщиком сельскохозяйственного сырья для первой бизнес-единицы.

Деятельностью третьей бизнес-единицы явились посреднические операции в сфере торговли продуктами сельскохозяйственного производства, давальческие операции, оказание транспортных услуг.

Четвертая бизнес-единица занимается выращиванием сельскохозяйственных культур, выступает «хранителем активов» исследуемого агроформирования.

Первая и вторая бизнес-единицы применяют ОСНО, поэтому налоговая нагрузка для них рассчитана согласно выражению (1). Третья и четвертая бизнес-единицы применяют специальные режимы налогообложения

УСН и ЕСХН, для них при расчете налоговой нагрузки применялось выражение (3), а для интегрированной бизнес-структуры налоговая нагрузка рассчитана с применением выражения (5). Результаты расчета налоговой нагрузки представлены в таблице 1.

Решение задачи распределения системного налогового эффекта представлено в таблице 2.

Первый вариант. По результатам деятельности участников исследуемой бизнес-струк-туры величина налоговой нагрузки бизнес-единицы 1 и бизнес-единицы 2 составила 15 и 19% соответственно. Тогда как уровень общегрупповой нагрузки составил 13,57%. Так как величина налоговой нагрузки указанных выше бизнес-единиц превысила общегрупповую, то вышеуказанным участникам компенсируется часть системного налогового эффекта ( K_f = = Δ F × HH_R ) в размере 200,26 тыс. руб. Остав-

Таблица 1

Величина налоговой нагрузки участников интегрированной бизнес-структуры

Показатель	Бизнес-единица 1	Бизнес-единица 2	Бизнес-единица 3	Бизнес-единица 4	Интегрированная бизнес-структура
Величина налоговой нагрузки	15	–31	19	7	13,57

Таблица 2

Варианты распределения системного налогового эффекта между участниками интегрированной бизнес-структуры

Бизнес-единица	F •	N F	F * df = — f f	HH r = = НН бе - - НН ибс	K f = A F x X H R	AF * = A F - K f	( A F * x x d f )	Варианты F
								1	2
1	241	–	0,2300	0,143	145,15	–	187,36	573,5	474,41
2	453	–	0,4323	–	–	–	352,17	805,17	891,74
3	88	–	0,0840	0,054	55,11	–	68,41	211,53	173,23
4	266	–	0,2538	–	–	–	206,80	472,79	523,62
z	1048	1015	1	-	200,26	814,74	814,74	2063	2063

шаяся его часть (Δ F * = Δ F – K_f ), в сумме 814,74 тыс. руб. перераспределяется между всеми участниками пропорционально сумме 1048 тыс. руб.

Во втором варианте показано распределение общей суммы системного налогового эффекта в размере 1015 тыс. руб. пропорционально сумме 1048 тыс. руб.

Как видно, в первом варианте распределения системного налогового эффекта между участниками интегрированной бизнес-струк-туры данный эффект для анализируемого объединения не теряется, а баланс интересов его участников не нарушается.

Таким образом, представленный методический подход распределения системного налогового эффекта между участниками интегрированного объединения учитывает функциональную роль каждого участника, способствует координации их работы и повышает эффективность функционирования системы корпоративного налогового управления. Рассмотренный вариант распределения системного налогового эффекта между участниками интегрированной бизнес-струк-туры ориентирует их налоговую деятельность на получение максимальной налоговой прибыли. Использование данного подхода уменьшает дисбаланс экономических отношений внутри корпорации, положительно сказываясь на эффективности ее функционирования в целом.