Различные подходы к понятию «доказательства, полученные с нарушением закона» в налоговых правоотношениях

Бесплатный доступ

В статье поднята проблема признания арбитражными судами доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса. Показаны различные подходы к толкованию отдельных статей НК РФ в рамках темы. Широко исследована судебная практика ВАС РФ и ФАС Западно-Сибирского округа по рассматриваемой проблеме.

Налоговая проверка, налоговое правонарушение, доказательства, осмотр помещения

Короткий адрес: https://sciup.org/142178524

IDR: 142178524

Текст научной статьи Различные подходы к понятию «доказательства, полученные с нарушением закона» в налоговых правоотношениях

Дела о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговой проверки (камеральной или выездной), рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. №224-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2009 г., абз. 2 п. 4 названной статьи был дополнен нормативным предписанием, запрещающим использовать доказательства, полученные с нарушением НК РФ, за исключением документов и информации, представленных с нарушением установленных сроков: «Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса» [1].

Аналогичными по содержанию нормами был дополнен и п. 7 ст. 101.4 НК РФ, регламентирующей производство по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях. Единственное существенное различие состоит в том, что в этой статье в качестве субъекта указан не налогоплательщик, а «лицо, привлекаемое к ответственности».

А.П. Зрелов считает, что имеет место определенная некорректность используемой в тексте статьи формулировки: «Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса».

В пояснительной записке к законопроекту, предусматривающему внесение указанной нормы в текст НК РФ, предлагалось «закрепить существующую в Конституции РФ и во всех процессуальных кодексах норму о недопустимости доказательств, собранных с нарушением

Федерального закона. Это обеспечит законность на стадии проведения мероприятий налогового контроля». На этом основании в некоторых комментариях к произошедшим изменениям законодательства был сделан поспешный вывод, что в текст НК РФ введена норма, касающаяся недопустимости использования доказательств, полученных с нарушением закона. Можно встретить и мнение, что теперь при проведении налогового контроля не допускается использовать доказательства, полученные с нарушением налогового законодательства.

Однако это не так. В Налоговом кодексе РФ речь идет только о доказательствах, полученных с нарушением самого Кодекса, об иных законах не говорится. Законодатель оставляет без внимания вопрос о применении доказательств, при получении которых были нарушены нормы иных действующих законов и подзаконных актов. Получается, что при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов проверки, а также рассмотрения акта, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах по правилам ст. 101 и 101.4 НК РФ, допускается использовать любые доказательства, в том числе полученные с нарушением норм действующего законодательства, за исключением норм НК РФ [2].

На наш взгляд, А.П. Зреловым не учтены уже имеющиеся в Налоговом кодексе РФ на момент внесения вышеуказанных поправок положения п. 4 ст. 82 НК РФ. Так, согласно данной норме при осуществлении налогового контроля не допускаются сбор, хранение, использование и распространение информации о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте), полученной в нарушение положений Конституции РФ, настоящего Кодекса, федеральных законов, а также в нарушение принципа сохранности информации, составляющей профессиональную тайну иных лиц, в частности адвокатскую, аудиторскую тайны.

Следовательно, ставить вопрос о том, что налоговые органы связаны только нормами Налогового кодекса с 1 января 2009 г. при сборе и использовании доказательств налоговых правонарушений, неверно. Норма в п. 4 ст. 82 НК РФ законодателем не менялась. Руководствуясь систематическим способом толкования правовых норм, можно предложить иное толкование вышеуказанным положениям Федерального закона от 26 ноября 2008 г. №224-ФЗ.

Законодатель, указывая на недопустимость использования доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ, исходил из того, что доказательства по делам о налоговых правонарушениях должны получаться налоговыми органами только в порядке, определенным этим Законом. Данное толкование согласуется как с положениями ст. 31 НК РФ, регламентирующей права налоговых органов, так и с нормой в п. 4 ст. 82 НК РФ.

Из такого истолкования исходил и Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, принимая определение от 6 марта 2008 г. №2291/08 по делу №А33-1017/2007. В частности, им было указано, что Налоговый кодекс устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями Налогового кодекса.

Следовательно, документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение установленной Кодексом процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми доказательствами в силу ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации [3].

Представляет определенный интерес изучение вопроса, что может рассматриваться при производстве дел о налоговых правонарушениях сбором доказательств в соответствии с требо- ваниями Кодекса. На наш взгляд, в практике существуют два нижеизложенных подхода, имеющих в своем основании степень категоричности к оценке действий налогового органа при сборе доказательств.

В рамках первого подхода доказательства считаются собранными в соответствии с Налоговым кодексом РФ, если при их сборе налоговый орган или лицо, содействующее налоговому органу (сотрудник органа внутренних дел, участвующий в налоговой проверке, эксперт, специалист и др.) действовали исключительно в рамках прав, которыми они наделены Налоговым кодексом и иными законами. Такое толкование вытекает из императивного метода правового регулирования налоговых правоотношений: разрешено только то, что прямо предусмотрено законом.

К примеру, отталкиваясь от такого подхода при рассмотрении материалов налоговой проверки, можно признать незаконным использование доказательств, сбор которых был осуществлен инспекцией после окончания этой проверки либо периода, после которого она должна быть окончена. Налоговый кодекс РФ не наделяет налоговые органы правом собирать доказательства налоговых правонарушений, установленных в ходе проверок, после окончания таких проверок. Представляется, что именно такой подход взят за основу в вышеуказанном Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 марта 2008 г. №2291/08 по делу №А33-1017/2007 [4].

В рамках второго подхода можно признать доказательства собранными в соответствии с Налоговым кодексом РФ, если при их сборе налоговый орган или лицо, содействующее налоговому органу (сотрудник органа внутренних дел, участвующий в налоговой проверке, эксперт, специалист и др.), не нарушили прямые запреты , предусмотренные НК РФ и иными федеральными законами.

К примеру, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 31 марта 2008 г. №Ф04-2178/2008 указал, что налоговое законодательство не предусматривает запрета Инспекции запрашивать у компетентных государственных органов информацию, соответствующую профилю возложенных на них задач, и использовать полученные сведения при принятии решений по результатам проверок и доказывании правомерности своей позиции в суде.

Ст. 87 и 89 НК РФ не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения выездной налоговой проверки. Подобная информация должна оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом ее значимости для разрешения спора.

Аналогичным подходом руководствовался Седьмой Арбитражный Апелляционный Суд в Постановлении от 6 мая 2009 г. по делу №А03-8836/2008, оценивая факты вызова и допроса свидетелей во время приостановления выездной налоговой проверки. Соответствующие свидетельские показания впоследствии были использованы в качестве доказательств налоговых правонарушений налогоплательщика в акте выездной проверки.

Суд при рассмотрении дела пришел к выводу, что « положения Налогового кодекса РФ не запрещают в период приостановления налоговой проверки на время истребования документов от контрагентов налогоплательщика осуществлять допрос лиц относительно обстоятельств данной проверки» [5].

С теоретической точки зрения, этот подход основан на ином методе правового регулирования – диспозитивном, т.е. разрешено все, что не запрещено. Представляется, что, согласно положениям теории государства и права, диспозитивный подход не применим в публичных правоотношениях, в особенности к оценке полномочий органов государственной власти.

Рассмотрим обоснованность и применение каждого из подходов на примере отдельного налогового мероприятия – осмотра помещения налогоплательщика.

К примеру, налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки декларации за отдельный налоговый период проводит осмотр помещения налогоплательщика, площадь по которому заявлена в декларации в качестве физического показателя для исчисления единого налога. Результаты осмотра используются при вынесении решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по итогам этой проверки. Применяя различные нормы налогового права к вышеописанной ситуации, можно прийти к различным выводам.

С одной стороны , можно признать протокол осмотра помещения налогоплательщика в качестве недопустимого доказательства , отталкиваясь от следующего. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе в порядке, предусмотренном ст. 92 настоящего Кодекса, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, независимо от места их нахождения, производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества.

В соответствии с п. 1 ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку , в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка документов и предметов.

Следовательно, поскольку пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы наделены правом осматривать помещения в порядке, предусмотренном ст. 92 настоящего Кодекса, а нормы ст. 92 НК РФ допускают осмотр помещений только при выездной проверке, протокол осмотра помещения налогоплательщика в рамках камеральной проверки незаконен. Налоговый орган по существу вышел за пределы своих прав, предусмотренных ст. 31 и 92 НК РФ. Налоговое законодательство прямо не предусматривает проведение осмотра при осуществлении камеральной проверки.

Из такого толкования, в частности, исходил ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27 января 2009 г. по делу №А75-2061/2008, оценивая результаты камеральной проверки декларации по единому налогу на вмененный доход.

С другой стороны , можно признать протокол осмотра помещения налогоплательщика при камеральной проверке допустимым доказательством , используя следующую позицию.

В соответствии со ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. №943-1 «О налоговых органах РФ» налоговым органам предоставляется право в целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производствен- ных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, а также обследовать с соблюдением соответствующего законодательства РФ при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан.

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок , получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом. Из данной нормы Кодекса следует, что осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения доходов (прибыли), является самостоятельной формой налогового контроля.

В силу ст. 88 Налогового кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Из п. 2 ст. 91 Налогового кодекса РФ следует, что должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения налогоплательщика либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным налогоплательщиком.

Таким образом, действующее законодательство не запрещает налоговым органам производить в ходе камеральной проверки осмотр используемых налогоплательщиком в своей предпринимательской деятельности помещений для определения соответствия фактическим данным сведений, отраженных плательщиками в документах, представляемых в налоговые органы. Таким подходом, в частности, руководствовался ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 16 июня 2009 г. №Ф04-3482/2009(8662-А70-29) по делу №А70-38/2009.

Приведенный в настоящей статье краткий обзор судебной практики, очевидно, свидетельствует о необходимости научной дискуссии с привлечением представителей судейского сообщества относительно выработки единых подходов и оснований признания в налоговых спорах доказательств, полученных с нарушением закона.

  • 1.    О внесении изменений в ч. 1, 2 Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации: федеральный закон от 26 ноября 2008 г. №224-ФЗ.

  • 2.    Зрелов А.П. Новые правовые нюансы использования доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки // Ваш налоговый адвокат. 2009. №6.

  • 3.    Определение ВАС РФ от 6 марта 2008 г. №2291/08 по делу №А33-1017/2007. URL: http://www.nds-ks.ru/ hview/php?id=977

  • 4.    Там же.

  • 5.    Постановление 7 ААС от 6 мая 2009 г. по делу № А03-8836/2008. URL: www.kad.arbitr.ru

Список литературы Различные подходы к понятию «доказательства, полученные с нарушением закона» в налоговых правоотношениях

  • О внесении изменений в ч. 1, 2 Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации: федеральный закон от 26 ноября 2008 г. №224-ФЗ.
  • Зрелов А.П. Новые правовые нюансы использования доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки//Ваш налоговый адвокат. 2009. №6.
  • Определение ВАС РФ от 6 марта 2008 г. №2291/08 по делу №А33-1017/2007. URL: http://www.nds-ks.ru/hview/php?id=977.
  • Определение ВАС РФ от 6 марта 2008 г. №2291/08 по делу №А33-1017/2007. URL: http://www.nds-ks.ru/hview/php?id=977.
  • Постановление 7 ААС от 6 мая 2009 г. по делу №А03-8836/2008. URL: www.kad.arbitr.ru.
Статья научная