Развитие аналитических процедур в системе внутреннего контроля

На сегодняшний день задачи, стоящие перед аудиторами, предполагают более активное использование аналитических процедур, позволяющих понять причины сложившейся экономической ситуации в проверяемой организации и оценить возможности ее изменения и развития. Это значительно усиливает роль и значение аналитической составляющей аудита.

При проведении контрольных мероприятий большое значение имеет обоснование роли и масштабности использования аналитических процедур. Если проводится аудит эффективности ведения хозяйства, то проблема факторного анализа, проблема сравнительного анализа выдвигаются в качестве важнейшей составляющей проведения аудиторской проверки. Если подтверждается достоверность бухгалтерской отчетности, то можно ограничиться методами финансового анализа, в том числе коэффициентным анализом, когда рассматриваются коэффициенты и их соотношение, а также соотношение финансовых коэффициентов, таких как коэффициент автономии, коэффициент ликвидности, коэффициент структуры обязательств, коэффициенты оборачиваемости оборотных активов, с нормативными значениями, которые применяются в рамках национального хозяйства, в рамках отдельного сегмента бизнеса. В этом плане применимы аналитические процедуры, направленные на оценку отклонений и определение причин их возникновения. Кроме того, анализ отклонений от нормативов тоже является важнейшей позицией, которая позволяет сделать вывод не только о достоверности отчетности, но и о возможности реализации принципа непрерывности функционирования предприятия [1].

В текущих условиях ситуация в сфере аудита сложилась таким образом, что мнение аудитора о том, что организация способна продолжать свою деятельность в обозримом будущем, является ключевом вопросом аудита [2].

В рамках проведения контрольных мероприятий оценка гипотезы непрерывности деятельности производится с помощью исследования финансовых, производственных и рыночных признаков, на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности.

При изучении финансовых признаков целесообразно применение следующих аналитических процедур:

• -    анализ финансовой устойчивости;

• -    анализ собственного капитала и стоимости чистых активов;

• -    анализ обязательств;

• -    анализ рентабельности (прибыльности);

• -    анализ кредитоспособности и вероятности банкротства.

Анализ производственных признаков включает следующие аналитические процедуры:

• -    анализ состояния основных средств и инвестиционной активности организации;

• -    анализ обеспеченности оборотными активами;

• -    анализ персонала организации на предмет сохранности кадровой базы.

В ходе оценки рыночных признаков используются следующие аналитические процедуры:

• -    оценка рыночной конъюнктуры;

• -    оценка степени диверсифицированности в отношении поставок ресурсов и реализации продукции;

• -    оценка конкурентоспособности продукции организации через оценку динамики сбыта, маржи прибыли и ряд других показателей.

Особую значимость при этом имеет оценка финансовых признаков. Поскольку уместность допущения непрерывности деятельности организации зависит прежде всего от прибыльности осуществляемых ею операций и от возможности доступа экономического субъекта к финансовым ресурсам, то методика изучения финансовых признаков включает аналитические процедуры, направленные на оценку именно этих двух аспектов деятельности бизнеса.

Необходимо отметить, что развитие аналитических процедур предполагает совершенствование применяемой методики в зависимости от цели аудита, отрасли, а также учет рисков, присущих той или иной отрасли. Так, например, виноделие представляет собой достаточно рисковый вид деятельности, подверженный влиянию множества факторов внутренней и внешней среды. К внутренним относятся факторы риска в сферах управления, обращения, управления персоналом, факторы риска финансовой деятельности, производственной, а также вспомогательной производственной деятельности.

Внешние рискообразующие факторы представлены политическими, правовыми, социальными, макроэкономическими, природными, научно-техническими и отраслевыми факторами. При этом стоит отметить, что внешние факторы риска являются неконтролируемыми, что повышает их значимость в дальнейшем развитии предприятия. В то же время внутренние факторы риска являются контролируемыми, следовательно, руководство должно их идентифицировать, оценить и минимизировать их влияние ведение деятельности [3].

Принимая во внимание вышесказанное, необходимо использовать те аналитические процедуры, которые однозначно будут указывать на наличие тех или иных рискообразующих факторов, а также проблем, связанных с невозможностью своевременного обслуживания обязательств, и соответственно представляют угрозу непрерывности деятельности.

В этой связи предполагается применение аналитических процедур, направленных на оценку финансовой устойчивости организации, цель которых состоит в установлении степени краткосрочной и долговременной платежеспособности организации. Финансовая устойчивость характеризуется определенными пропорциями между отдельными группами активов и пассивов, а также возможностью поступательного развития организации без угрозы возникновения кризисных ситуаций. Следовательно, с точки зрения финансовых признаков допущение непрерывности деятельности может быть сформулировано для финансово устойчивой организации.

Анализ финансовой устойчивости традиционно предполагает анализ абсолютных и относительных показателей, в частности анализ ликвидности баланса, установление типа финансовой устойчивости, оценка коэффициентов ликвидности и финансовой устойчивости. Анализ проводится в двух аспектах: во-первых, оценивается динамика перечисленных показателей, во-вторых, приводится сравнение их значения с нормативным уровнем и среднеотраслевыми значениями [4].

Однако данные направления анализа финансовой устойчивости недостаточны для определения признаков, указывающих на определенную угрозу непрерывности деятельности. В связи с этим представляется целесообразным расширить и дополнить традиционные методы анализа, применяемые в рамках оценки финансовой устойчивости организации.

Углубленный анализ финансовой устойчивости схематично можно представить следующим образом (см. рис. 2).

Оценка финансовой устойчивости

Анализ абсолютных показателей		Анализ относительных показателей			Анализ финансового цикла		Анализ у с тойчиво сти экономического роста		Прогнозирование финансовой устойчивости

Экстраполяция

Метод сроков оборачиваемости

Анализ продолжит ель пости цикле

Коэффициент экономического роста

Определение типа финансовой устойчивости

Показатели обеспеченности собственными оборотными средствами

Показатели структуры капитала

Коэффициент концентрации собственного капитала

Коэффициент обеспеченности оборотных активов собственными средствами

Анализ оборачиваемо сти активов и обязательств

Метод бюджетирования

Коэффициент обеспеченности запасов собственными оборотными средствами

Коэффициент концентр япии заемного капитала

Метод прогнозных балансов

Коэффициент маневренности собственного капитала

Коэффициент финансовой устойчивости

Коэффициент финансового рычага

Коэффициент финансирования

Рис. 2. Расширенная методика анализа финансовой устойчивости

Выбор данных направлений анализа обусловлен следующими соображениями. Анализируя оборачиваемость активов и обязательств, мы можем рассмотреть динамику финансового цикла, сокращение которого сказывается на устойчивости денежных поступлений и, как следствие, на финансовой стабильности фирмы. Неплатежеспособность, установленная по причине просроченных платежей, выступает основным признаком неоплатности и убыточности деятельности, что непосредственно ставит под сомнение принцип допущения непрерывности деятельности организации.

Таким образом, при низком значении финансового цикла и показателей оборачиваемости в организации наблюдается недопустимый уровень ликвидности. Чрезмерные финансовые риски, отражающиеся в неблагополучной структуре источников финансирования предприятия, рассматриваются как один из ключевых факторов, ставящих под сомнение уместность допущения непрерывности деятельности организации, поэтому в этом направлении целесообразно оценить уровень риска финансово-хозяйственной деятельности и сопоставить его с результатами оценки платежеспособности [5].

Также анализ финансовой устойчивости для целей исследования необходимо дополнить анализом устойчивости экономического роста, поскольку он позволяет предположить, что предприятию не грозит банкротство.

Увеличение объемов деятельности предприятия зависит от роста его имущества, для чего требуются дополнительные финансовые ресурсы, приток которых может быть обеспечен за счет внутренних и внешних источников финансирования. К внутренним относятся прежде всего прибыль, направляемая на развитие производства (реинвестированная прибыль), и начисленная амортизация. Кроме того, дополнительный приток финансовых ресурсов можно обеспечить благодаря привлечению таких внешних источников, как банковские кредиты, займы, средства кредиторов. При этом рост заемных средств должен быть ограничен разумным (оптимальным) пределом, так как с увеличением доли заемного капитала ужесточаются условия кредитования, предприятие несет дополнительные расходы, следовательно, увеличивается вероятность банкротства.

В учетно-аналитической практике степень возможностей предприятия по расширению основной деятельности за счет реинвестирования собственного капитала определяется с помощью коэффициента устойчивости экономического роста, который выражается в процентах и исчисляется как отношение реинвестированной прибыли к среднегодовой величине собственного капитала. Коэффициент устойчивости экономического роста показывает, какими темпами в среднем увеличивается экономический потенциал предприятия [6].

В текущих турбулентных условиях в случае выявления факторов, которые могут вызвать несоблюдение гипотезы непрерывности деятельности, необходимо учитывать также, что эти факторы могут измениться, соответственно, разрабатываются дополнительные процедуры. К ним относятся: анализ планов в отношении будущей деятельности, рассмотрение возможных смягчающих ситуацию обстоя- тельств, оценка условий неопределенности деятельности и прочие. В связи с этим появляется необходимость использования методов прогнозирования финансовой устойчивости организации.

Значение прогнозного анализа финансового устойчивости с точки зрения управления состоит в том, что он позволяет заблаговременно оценить финансовую ситуацию с позиции ее соответствия стратегии развития предприятия с учетом изменения внутренних и внешних условий его функционирования [7].

Можно выделить четыре метода прогнозирования финансового состояния субъекта хозяйствования:

• -    экстраполяция;

• -    метод сроков оборачиваемости;

• -    метод бюджетирования;

• -    метод предварительных (прогнозных) балансов [8].

На основе составления прогнозных балансов осуществляется определение прогнозных значений коэффициентов, характеризующих финансовую устойчивость организации. На базе прогнозных форм отчетности рассчитываются наиболее распространенные коэффициенты финансовой устойчивости: коэффициенты автономии, зависимости, финансовой устойчивости, финансирования, коэффициент финансового левериджа, маневренности собственного капитала, обеспеченности собственными оборотными средствами, обеспеченности запасов собственными источниками, постоянного актива [9].

Таким образом, предложенная система аналитических процедур для оценки финансовой устойчивости в системе внутреннего контроля заключается в ее гибкости по отношению к определенным внешним и внутренним условиям финансовохозяйственной деятельности организации с учетом ее специфики: целесообразность прогнозирования восстановления нормального финансового состояния определяется результатами, полученными в ходе оценки текущего финансового состояния организации с учетом специфики неплатежеспособных предприятий.