Развитие методики и современные аспекты бухгалтерского учета формирования финансовых результатов

В условиях современной экономической среды финансовые результаты хозяйственной деятельности организаций служат важнейшим критерием эффективности их функционирования и необходимым условием развития. В связи с этим учет формирования финансовых результатов, предоставляющий информационную основу для принятия управленческих и инвестиционных решений широкого круга участников рыночных отношений, занимает в системе бухгалтерского учета центральное место.

Независимо от социально-экономического курса неотъемлемым элементом применяемой в стране системы бухгалтерского учета был счет, предназначенный для формирования конечного финансового результата, так как значение этого показателя никогда не подвергалось сомнению. Тем не менее, корректировалось его содержание и состав отражаемых на нем показателей.

В результате доминирования планово-централизованных методов управления долгое время основной целью системы бухгалтерского учета являлось представление информации о «народохозяйственной» эффективности предприятия [2]. Принципы государственного планирования всех показателей деятельности организации вместе с требованием их выполнения существенно снижали роль прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности, что способствовало ее изъятию из информационного оборота.

Тем не менее, необходимость оценки деятельности хозрасчетных организаций требовала уделять достаточное внимание учету формирования финансовых результатов.

Существенные преобразования в системе бухгалтерского учета произошли в годы НЭПа. Учетные принципы, сформированные в эти годы, имели существенные последствия для развития учета формирования финансовых результатов. В это время был расширен круг затрат, включаемых в себестоимость. Так, например, счета «Налоги и сборы», «Страхование» и «Амортизация» приобрели характер расходнораспределительных [2]. В дореволюционной системе бухгалтерского учета такие затраты не включались в себестоимость, а относились на чаще всего на счет «Прибыли и убытки».

В соответствии с унифицированным Планом счетов 1940г. все потери и доходы в течение отчетного года учитывались на счет «Прибыли и убытки», которым ежемесячно закрывались счета реализации. В последующие годы основное внимание было направлено на изучение проблем исчисления себестоимости, что было вызвано давлением на систему бухгалтерского учета государственной политики и необходимости получения определенного финансового результата.

В едином Плане счетов, утвержденном в 1959г., была сформирована подсистема учета финансовых результатов, которая удовлетворяла требованиям административно-командных методов управления. Раздел «Финансовые результаты» указанного плана счетов включал один счет «Прибыли и убытки», сальдо которого отражало чистую прибыль или убыток и включалось в баланс как финансовый результат деятельности предприятий. В этот период на счете «Прибыли и убытки» учитывались доходы, потери и расходы, не зависевшие в соответствии с действующими тогда положениями от величины себестоимости.

В период до 1985 г. в самостоятельный раздел плана счетов выделялся раздел «Отвлеченные средства» с единственным одноименным счетом, на котором отражалась часть прибыли, направляемая в распоряжение государства и на создание специальных фондов. Введение категории «Отвлеченные средства» стало толчком к развитию принципов кумулятивности информации о финансовых результатах, обеспечивая сохранение в учете показателей финансовых результатов нарастающим итогом с начала отчетного года. В то же время именно благодаря использованию этого счета осуществлялось полное изъятие показателя прибыли из информационного оборота. Считалось, что размер прибыли зависит от выполнения плана производства, реализации и снижения себестоимости [2]. Система учета финансовых результатов была направлена на усиление контрольных функций и не уделяла должного внимания условиям их возникновения.

План счетов 1985г. не предусматривал самостоятельные субсчета к счету «Реализация». Внереализационные расходы и доходы учитывались в момент их возникновения на счете «Прибыли и убытки». Четкая классификация таких доходов и расходов отсутствовала, а организация их учета основывалась на общих понятиях и представлениях о них. Финансовый результат по внереализационным операциям отдельно не выявлялся, что способствовало поглощению информации о таких операциях информацией о финансовых результатах от реализации. Между тем список внереализационных доходов и расходов неуклонно рос, оказывая значительное влияние на величину финансового результата.

Начало интеграции российского бухгалтерского учета в международную практику было положено в 1991 г. Последующее развитие методологии бухгалтерского учета осуществлялось по пути гармонизации с международными стандартами, что представлялось необходимым для включения России в мировую систему рыночных отношений.

Важнейшим из введенных в 1991г. счетов был счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», который был призван аккумулировать прибыль в качестве финансового обеспечения развития организаций. Увеличилось количество элементов системы формирования финансовых результатов. Так, в дополнение к счету «Реализация продукции» введены счета «Реализация и прочее выбытие основных средств» и «Реализация прочих активов», которые формировали информацию в разрезе деятельности организации. Принципиально новым моментом стало использование в учете реализации метода начисления.

Счета финансовых результатов и распределения прибыли в плане счетов 1991г. были представлены в двух разделах в зависимости от их экономического содержания: «Финансовые результаты и использование прибыли» и «Фонды и резервы». Первый раздел содержал счета формирования и использования прибыли, второй обобщал информацию о суммах свободного остатка прибыли, а также о суммах прибыли, зарезервированной на целевые функции, для которых предусматривались счета «Нераспределенная прибыль», «Резервный капитал» и «Фонды специального назначения». Новым для российской практики был счет «Резервный фонд», формирующий информацию о суммах резервов для покрытия кредиторской задолженности в случае прекращения деятельности организации.

К середине 90-х годов ХХ в. большинство коммерческих организаций становится многопрофильными. Это обстоятельство породило новую категорию финансовых результатов – операционные доходы и расходы. Но однородные по своему экономическому содержанию показатели операционной деятельности отражались с помощью разных элементов подсистемы, а их объединение осуществлялось путем трудоемкой выборки из данных аналитического учета и только при составлении отчетности [2]. Термин «реализация» был заменен более широким термином «продажа», который позволил включать в подсистему формирования финансовых результатов передачу имущественных прав. Все это привело к введению понятия предмета деятельности, благодаря чему деятельность организации можно было разделить на обычные и прочие виды.

В настоящее время действует утвержденный Министерством Финансов в 2000г. План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций, выразивший методическое обеспечение информационной подсистемы формирования финансовых результатов и распределения прибыли и являющийся результатом целенаправленной работы по сближению российской учетной практики с международными стандартами. Изменения в разделах, связанных с учетом источников финансирования и финансовых результатов, были значительны.

Основные элементы подсистемы учета формирования финансовых результатов в виде синтетических счетов представлены в двух разделах -«Капитал» и «Финансовые результаты» - в зависимости от их экономического содержания. В новой информационной подсистеме произошли преобразования структурного характера, изменилось также назначение и порядок использования счетов, входящих в нее. Изменились принципы группировки счетов раздела, предназначенного для формирования финансовых результатов: некоторые счета, определявшиеся в прежней подсистеме как счета финансовых результатов, перенесены в другие разделы, и наоборот, счета, не имевшие отношения к счетам финансовых результатов, включены в их состав [2]. Кроме того, часть счетов стала иметь новое назначение. В разделе «Капитал» сохранились принципы группировки счетов, но ужесточились правила их применения.

Важным изменением раздела «Финансовые результаты» является включение в него счетов «Продажи», и «Прочее доходы и расходы», предназначенные для определения как объемов продаж, так и сумм доходов и расходов по различным видам деятельности и выявления финансового результата. Тем самым в систему учета формирования финансовых результатов включаются все доходы и расходы, признанные в отчетном периоде.

Счета 90 – 99 действующего Плана счетов предназначены для отражения информации о доходах и расходах, а также о конечном финансовом результате ее деятельности. Счета учета реализации (продажи) продукции и других активов помещены в раздел «Финансовые результаты».

Пересмотр Плана счетов завершил формирование нового порядка учета доходов и расходов [2]. В действующем Плане счетов расходы в бухгалтерском учете включаются в стоимость активов или списываются на счет 99 «Прибыли и убытки». Не допускается отнесение каких-либо расходов за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, или нераспределенной прибыли прошлых лет. Это обеспечивает формирование более точных показателей не только величины активов, но и конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Управленческие и административные расходы не включаются в стоимость активов, а списываются на счет 99 «Прибыли и убытки» в том отчетном месяце, когда фактически понесены, в соответствии с методом начисления. В себестоимость же продукции включаются расходы, связанные с ведением обычной коммерческой деятельности организации. А прочие расходы в настоящее время списываются прямо на счет 91 «Прочие доходы и расходы», который заменил счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств», 48 «Реализация прочих активов» и во многом счет 80 «Прибыли и убытки» предыдущего Плана счетов [1].

Счет 99 «Прибыли и убытки» формируется путем переноса сальдо доходов и расходов со счетов 90 и 91 по окончании каждого месяца.

Непосредственно на счет 99 относятся суммы платежей налога на прибыль (со счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»). На счете 99 выявляется чистая прибыль организации, которая служит основой для объявления дивидендов и иного распределения. Величина ее в конце года переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Главным результатам преобразований в плане счетов, стала жесткая и последовательная структура формирования информации о финансовых результатах. Такая структура базируется на применении четырех счетов: «Подажи», «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки» и «Нераспределенная прибыль». Их целевая функция – формирование доходов и расходов по обычным и прочим видам деятельности, выявление финансового результата по ним и его зачисление в состав собственного капитала организации [2]. Такой порядок формирования информации определяет жесткую взаимосвязь конечного финансового результата деятельности отчетного периода с капитализированной прибылью предшествующих отчетных периодов. При этом записи по распределению прибыли на счете «Нераспределенная прибыль» в отличие от прежних подходов к отражению рассматриваемого показателя могут возникнуть только при наличии прибыли, что является, несомненно, положительным моментом в упорядочивании целевой информации.

Введенная в практику подсистема формирования финансовых результатов демонстрирует направленность на обеспечение интересов собственников, в то время как интересам государства в лице контрольных органов, а также инвесторов и кредиторов уделяется меньше внимания. Так, например, распределение прибыли по направлениям ее расходования представляет собой «черную дыру», существование которой в современных экономических условиях непозволительно.

В Плане счетов бухгалтерского учета 2000 г. нашло отражение развитие принципов, правил и способов ведения бухгалтерского учета финансовых результатов, закрепленных основными нормативными актами, регулирующими учет финансовых результатов организации. К ним относятся ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Кроме этих указанных нормативных документов, прямое отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет также ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль». С помощью правил, установленных этим нормативным актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.

В системе МСФО, в соответствии с которыми в России происходит активное реформирование бухгалтерского учета, роль ПБУ 9/99 «Доходы организации» частично выполняет МСФО (IAS) 18 «Выручка». Но этот стандарт регламентирует учет доходов только по обычным видам деятельности. Таким образом, сфера применения ПБУ 9/99 «Доходы организации» шире, чем его международного аналога. Кроме того, в системе МСФО отсутствует стандарт, аналогичный ПБУ 10/99 «Расходы организации». Считается, что для регламентации учета расходов организации достаточно определений, данных в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». Однако отсутствие системы принципов отражения информации о расходах, может способствовать использованию учета для субъективного формирования данных с целью манипулирования сознанием его пользователей. Таким образом, можно сказать, что наличие в России ПБУ 10/99 «Расходы организации» является преимуществом регулирования бухгалтерского учета.

Учет по методу начисления – одно из основополагающих допущений системы МСФО, которое призвано информировать пользователей не только о прошлых операциях, приводящих к выплате и получению денежных средств, но также и об будущих обязательствах и ресурсах, которые будут получены. Расходы, отраженные в учете по методу начисления, взаимосвязаны с доходами, относящимися к одному отчетному периоду, к одним операциям, что должно обеспечивать объективное исчисление финансового результата.

Выручка – принципиально важный показатель, оказывающий непосредственное влияние на величину конечного финансового результата. В соответствии с МСФО выручка от продажи товаров должна признаваться только в том случае, при одновременном соблюдении всех перечисленных условий: на покупателя переведены значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами; продавец не контролирует проданные товары и не участвует в управлении в степени, которая обычно ассоциируется с правом владения; сумма выручки может быть надежно оценена; вероятно возникновение соответствующего притока в компанию экономических выгод, связанных со сделкой; и понесенные и ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены.

Переход рисков и вознаграждений связан с передачей юридических прав собственности или с передачей владения покупателю, но тем не менее это происходит не всегда. В ряде случаев за продавцом риски могут сохраняться. Например, продавец сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами; реализованные товары подлежат установке, которая составляет значительную часть еще не выполненного контракта; или покупатель имеет право расторгнуть сделку, и, следовательно, у компании нет уверенности в получении прибыли. Поэтому на практике добиться соблюдения всех условий признания выручки может быть затруднительно.

Сегодня, руководствуясь принципом начисления, в российском бухгалтерском учете выручка отражается по мере отгрузки товара покупателю с одновременным образованием дебиторской задолженности.

Можно сказать, что таким образом в ряде случаев возникает лишь отток активов из компании (что также может сопровождаться переходом права собственности к покупателю) и дебиторская задолженность контрагента, а о притоке выручки в компанию в соответствии с принципом осмотрительности говорить преждевременно. Так, в некоторых случаях выручка, отраженная в соответствии с принципом начисления, является условной.

Развитие бухгалтерского учета, его реформирование в соответствии с МСФО способствовали созданию последовательной структуры формирования информации о финансовых результатах. Вместе с тем настоящее время вопрос развития системы информационного обеспечения учета формирования показателей финансовых результатов, обеспечивающей их достоверность и адекватность современной нормативной базе не теряет своей актуальности.