Регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: предпосылки для реформирования

На сегодняшний день существует большое многообразие налоговых систем, используемых государствами для целей осуществления налоговой политики, построенных на разных принципах организации отношений между организациями и фискальными органами. Несмотря на их многообразие данные системы преследует одни и те же цели, а именно: сбор налогов с целью пополнения бюджета государства, отслеживание соответствия деловых операций резидентов налоговому законодательству, противодействие уклонению от налогообложения.

В 2000-ые годы в мировой экономике наблюдался значительный отток капитала в регионы со льготными режимами налогообложения («офшоры»), который пришелся на период мирового финансового кризиса. Для этих целей использовали формально независимые, но экономические взаимозависимые компании. Данное обстоятельство вынудило многие государства прибегнуть к разработке мер по противодействию вывоза капитала [1]. Учитывая сложившиеся тенденции, действия правительств многих государств стали направлены на установление политики деофшоризации, одним из главных инструментов которой стали правила Контролируемых иностранных компаний (далее, КИК).

Правила КИК определяются, как правила против отложенного налогообложения («anti-deferral rules») и правила против уклонения от налогообложения («anti-avoidance rules») [2]. При этом объектом налогообложения в рамках применения правил КИК становится пассивная часть доходов (дивиденды, лицензионные платежи, проценты) контролируемых компаний [3].

В последней четверти XX века стремительно развивались технологии, позволяющие управлять дочерними предприятиями в отдаленных офшорных зонах, что еще больше стимулировало практику уклонения от налогообложения. Целью правил налогообложения КИК было противодействие различным методам ухода от налогообложения прибыли КИК от пассивной деятельности. К таким методам относятся [4]:

• 1)    Компании «денежные мешки» («Money box» companies) – компании, которые созданы в офшорах с целью удержания доходов контролирующих акционеров. Инвестирование в такую компанию позволяет избежать как налог у источника (withholding tax), так и налог в юрисдикции контролирующего лица, поскольку оно

осуществляется в форме покупки акций (вклада в уставный капитал) на долговых обязательствах;

• 2)    «Дивидендная ловушка» («Dividend trap») - ситуация, когда материнская компания создает дочернее общество в юрисдикции, где налоговым законодательством не предусмотрено налогообложение внутрикорпоративных дивидендных выплат. Через это общество осуществляется отчисление дивидендов от других иностранных дочерних предприятий в пользу материнской компании, что позволяет ее акционерам избегать налогообложения;

• 3)    Патентные холдинговые компании (Patent holding companies) - компании, которые созданы в оффшорах с целью владения патентными правами и интеллектуальной собственностью материнской компании. Это позволяет материнской компании избегать уплаты налогов на доходы в виде роялти;

• 4)    Обслуживающие дочерние общества (Service subsidiaries) - компании, входящие в группу материнской компании, находящиеся в низконалоговых юрисдикциях и, как правило, предоставляющие услуги материнской компании и другим обществам группы. Зачастую эти услуги не являются необходимыми, а их стоимость значительно завышена. В результате прибыль обслуживающей организации за оказываемые услуги облагается налогом по низкой процентной ставке или вообще не подлежит налогообложению;

• 5)    «Кэптивные» страховые компании («Captive» insurance corporations) – страховые компании, которые материнские компании создают в низконалоговых юрисдикциях с целью страхования собственных рисков. Инвестиции в такие страховые компании производится в больших объемах, а прибыль кэптивных компаний облагается налогом по низкой процентной ставке или не подлежит налогообложению, поскольку она возникает в результате созданного группой резерва, возникающего на балансе кэптивной компании;

• 6)    Иностранные дистрибьютерские дочерние общества - такие компании создаются группой в низконалоговых юрисдикциях и связывают материнскую

компанию с другими дочерними обществами, занимающимися реальной деятельностью. Основной целью такого общества является аккумулирование полученной прибыли активными дочерними обществами, которая распределяется в виде инвестиций путем ценовых манипуляций в сделках со связанными сторонами.

Тенденция уклонения от уплаты налогов приобрела массовый характер в современности, а правила КИК стали для государств необходимым элементом налогового законодательства. Необоснованное отложенное налогообложение отошло на второй план ввиду появления описанных выше методов ухода от уплаты налогов, которые до сих пор остаются актуальными в рамках внутригрупповых международных операций по распределению капитала между налоговыми юрисдикциями [5]. Стали увеличиваться объемы капитала, вывозимого из юрисдикций с повышенными ставками, что обуславливалось ростом низконалоговых территорий. Таким образом, в сложившихся обстоятельствах основой для борьбы с уклонением от налогообложения должно стать международное сотрудничество по данным вопросам, а также эффективное внедрение разработанных мер в налоговые политики государств [6].

Безусловно, существует множество способов, с помощью которых правительства могут бороться с уклонением от налогообложения и перераспределением прибыли в рамках традиционных моделей [7]. Но они показали свою неэффективность в условиях трансграничных операций. Поэтому было определено несколько подходов к реформированию налогового законодательства для достижения целей противодействия налоговой оптимизации через КИК [8]: расширение и ужесточение налогообложения на основе резидентства; расширение и ужесточение правил налогообложения у источников, что касается мер относительно правил тонкой капитализации; фундаментальная реформа корпоративного налогообложения, подразумевающая введение в международном масштабе формул распределения ресурсов группы компаний; реформа правил предоставления отчетности и открытости информации о деятельности транснациональных компаний.

Введение и реформирование правил КИК было декларировано в отчетах ОЭСР 1996 и 1998 годов, в рамках которых была рекомендована их имплементация в налоговые законодательства с целью ограничения незаконной налоговой практики. Развитие данного процесса продолжалось вплоть до 2013 года, когда благодаря сотрудничеству ОЭСР и стран «Большой двадцатки» был разработан и опубликован отчет проект BEPS по противодействию размыванию налоговой базы и перераспределению прибыли. В рамках данного проекта было определено 15 мероприятий, которые предполагали меры в следующих направлениях:

Гибридные структуры. Использование данных рекомендаций характерно для случаев, когда существуют определенные различия в классификации организационноправовых форм организаций и специфики их финансовых операций. Проект предписывает, что в случае различной классификации взаимодействующих компаний из разных стран правила налогообложения, которые применяются в юрисдикции регистрации материнской компании, должны соблюдаться в таком же формате в юрисдикции получения дохода гибридной структурой, принадлежащей материнской компании.

Пассивные источники дохода. Поступления от КИК в виде дивидендов, процентов, лицензионных платежей, страховых отчислений и доходов от дестрибьютер-ства, которые выплачиваются материнской компании, зачастую возникают в результате пассивной экономической деятельности контролируемого лица. Контролируемая группой компания в низконалоговой юрисдикции становится объектом действия положений Директивы и плана BEPS в том случае, если более 50% доходов компании поступает из вышеперечисленных пассивных источников.

«Анти-абьюзивные» правила (General anti-abuse rules – GAAR). Рекомендательный характер принятия данных правил состоит в том, чтобы не предоставлять налоговые льготы при внутригрупповых операциях, результатом которых становятся сделки с завышенными суммами. Подобные сделки приводят к тому, что прибыль от их реализации переносится в низконалоговую юрисдикцию, где зарегистрировано дочернее общество-дистрибьютор, и облагается по низкой ставке. GAAR направлены на то, чтобы искоренить фрагментацию операций между внутригрупповыми компаниями для целей снижения налоговой нагрузки и отнести такие операции к сфере действия правил КИК [9].

Налог на «выход». Проект BEPS в данном случае привел рекомендации для случаев прекращения резиденства дочернего общества [10]. Суть налога на «выход» заключается в том, что при перемещении актива в другую юрисдикцию в рамках группы налогоплательщики обязаны уплатить налог на прибыль в текущей юрисдикции. Размер налога исчисляется исходя из разницы между справедливой рыночной стоимости актива и его балансовой стоимостью, включающейся в налоговую базу. При этом особое внимание принимающей юрисдикцией должно уделяться справедливой оценке рыночной стоимости активов для того, чтобы не допустить намеренного занижения его стоимости и размывания налоговой базы.

Правила КИК. Проекта BEPS ставил перед собой цели, связанные с установлением согласованности между внутренними и международными правилами налогообложения деятельности компаний. Разработанные рекомендации стали минимальной базой для налоговых законодательств, и они были направлены на эффективное предотвращение переноса прибыли резидентов в дочерние общества в низконалоговых юрисдикциях [11]. Рекомендации основывались на шести пунктах: правила определения КИК, освобождение от правил КИК и ограничительные пороги, определение дохода КИК, правила расчета дохода КИК, правила отнесения дохода КИК, правила избегания двойного налогообложения.

Таким образом, удалось проследить процесс реформирования правил КИК и международных правил налогообложения, направленных на предотвращение практик уклонения от налогообложения, на современном этапе. Анализ документов международных организаций и научной ли- международном сообществе удастся до- тературы по данному вопросу позволяет сделать вывод о том, что реформирование в данной области в пока не приводит к заявленным целям. Этому способствует несколько факторов. Во-первых, положения плана BEPS носят рекомендательный характер. Во-вторых, правила КИК будут эффективными только в том случае, если в стигнуть прозрачности и открытости в предоставлении и обмене налоговой информацией. В-третьих, разработанные правила КИК в полной мере не учитывают некоторые особенности налоговых законодательств, особенно в рамках корпоративного налогообложения и льготных налоговых режимов.