Рекомендации федеральной налоговой службы и следственного комитета России по доказыванию умысла: предложения по доработке

Письмами Следственного комитета Российской Федерации от 3 июля 2017 года № 242/3-32-2017 и Федеральной налоговой службы от 13 июля 2017 года № ЕД-4-2/13650@ в следственные и налоговые органы направлены Методические рекомендации, касающиеся исследования и доказывания фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (далее – Методические рекомендации, Рекомендации). Налоговым органам предложен алгоритм выявления фактов, свидетельствующих об умышленной неуплате налогов.

Проведенный автором настоящей статьи анализ документа с доктринальной и практической точек зрения выявляет его существенные недостатки и дает основания усомниться в правомерности множества его положений.

Соотношение уклонения от уплаты и неуплаты налогов

В пункте 1 Рекомендаций делается вывод о том, что обстоятельства, свидетельствующие об умысле налогоплательщика в отношении неуплаты налогов, являются общими как для налогового, так и для следственного органа. Это утверждение означает приравнивание налогового преступления к налоговому правонарушению, совершенному умышленно.

Между тем Уголовным кодексом Российской Федерации (далее – УК РФ) уголовная ответственность установлена за уклонение от уплаты налогов, а не за их неуплату. Следует различать эти правонарушения. Неуплата – это неисполнение обязанности уплатить налог, а уклонение от уплаты – намеренное введение налоговых органов в заблуждение относительно размера налоговых обязательств посредством неподачи деклараций или их подачи с заведомо ложными сведениями.

В пункте 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 года № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее – Постановление № 64) разъясняется, что под уклонением от уплаты налогов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации.

На наш взгляд, это разъяснение ошибочно, так как отождествляет неуплату и уклонение, разграничивая их лишь по размеру неуплаченных сумм. Оно стало следствием неправильного понимания общественной опасности уклонения от уплаты налогов, ведь именно общественная опасность определяет цель и смысл уголовноправовой защиты в отдельных сферах общественных отношений. Согласно пункту 1 Постановления № 64 общественная опасность уклонения от уплаты налогов, то есть умышленного невыполнения конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговое законодательство предусматривает возможность как добровольного (в соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) самостоятельного), так и принудительного порядка исполнения обязанности по уплате налога или сбора (п. 4 ст. 45 НК РФ). В этих условиях сама по себе неуплата налога в добровольном порядке не несет особой (повышенной) общественной опасности (криминальности), то есть не отвечает признакам преступления, предусмотренным пунктом 1 статьи 14 УК РФ. Непредставление в банк платежного поручения на уплату задекларированного налога (даже намеренное) уклонения не образует.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 27 мая 2003 года № 9-П отметил, что цель уклонения – избежать уплаты налога. Следовательно, уклонение – это не неуплата налога, а неправомерное поведение лица по созданию непреодолимых препятствий для осуществления налогового контроля; при этом лицо рассчитывает избежать не только добровольной, но и принудительной уплаты налога в ходе мероприятий налогового контроля. Повышенная степень общественной опасности этого нарушения заключается в активном, хотя и скрытом, противодействии налоговому контролю, направленному на обеспечение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги. Уклонение – это не просто неуплата налогов, а введение налоговых органов в заблуждение (другими словами, обман) относительно наличия налоговых обязательств для того, чтобы затруднить выявление недоимки и тем самым избежать уплаты налогов.

Можно сказать, что уклонение от уплаты налогов – это особый вид мошенничества. Законодательное определение мошенничества (примечание 1 к статье 158, статья 159 УК РФ) предполагает безвозмездное изъятие или обращение чужого имущества в пользу виновного. Несмотря на это, с доктринальной точки зрения сохранение своего имущества при наличии законной обязанности его отчуждения другому лицу обманным путем по своей природе сходно с мошенничеством.

Поскольку уклонение и неуплата не разграничены, дублируется работа налоговых и правоохранительных органов, правоохранительная работа подменяется контрольнонадзорной, и наоборот. Все это мешает обеспечить экономическую безопасность государства и отрицательно сказывается на бизнес-климате.

По закону 1 налоговые органы – это единая централизованная система контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему России налогов и иных обязательных платежей.

У правоохранительных органов в отличие от налоговых значительно больше полномочий, включая негласные методы оперативно-розыскной деятельности. Однако органы правопорядка вместо того чтобы заниматься выявлением наиболее опасных видов неправомерного поведения, таких как сокрытие (неотражение в учете) выручки или заработной платы («черной бухгалтерии»), создание фирм-однодневок, выполняют работу, с которой успешно справляются налоговые органы. Следственные органы должны искать там, где «украли», а не там, где достаточно «светло» для налоговых проверок.

Неразграниченность уклонения и неуплаты в деятельности правоприменителя критически повлияла на суть и «дух» Методических рекомендаций. Это может привести к тому, что в ходе дальнейшего уголовного преследования доказанность умысла неуплаты налога будет приравниваться к умыслу уклонения от уплаты налога и «гарантированному» привлечению к уголовной ответственности.

На наш взгляд, необходимо инициировать подготовку нового постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации о налоговых преступлениях, в котором будут уточнены понятие «уклонение от уплаты налогов», его общественная опасность и соотношение с неуплатой. Помимо этого, должны быть освещены проблемы имущественной ответственности руководителей и владельцев бизнеса в отношении налоговых долгов компаний и другие накопившиеся вопросы.

Принципы виновной ответственности

В Методических рекомендациях разъясняется, что неуплата может быть результатом как виновных (умышленных или по неосторожности) деяний, так и действий без вины. При этом вопросы разграничения виновных и невиновных деяний освещены недостаточно.

Вина – это отношение лица к содеянному. Налоговые законы должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Неуплата налога вследствие неясности или противоречивости законодательства может свидетельствовать об отсутствии вины, так как лицо считается виновным, только если оно могло осознавать, что налог подлежит уплате (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Налоговым органам рекомендуется учитывать судебную практику, прямо отрицающую применение смягчающих обстоятельств одновременно с доказанным умыслом (п. 9 Рекомендаций). Этот тезис ошибочен, поскольку учет смягчающих обстоятельств призван обеспечить соразмерность, справедливость и адекватность ответственности последствиям деяния, степени вины и другим обстоятельствам, заслуживающим внимания и обеспечивающим индивидуализацию наказания 2. Тем более что смягчающие обстоятельства учитываются при привлечении к уголовной ответственности за преступления с умышленной формой вины.

Очевидно, что эти вопросы не составляют основного предмета Методических рекомендаций. В то же время переориентация государственной политики на более активное установление налоговыми органами умышленной формы вины должна быть сбалансирована подробными разъяснениями вопросов, касающихся наличия вины как таковой, учета смягчающих или исключающих вину обстоятельств и т. д. Для этого Федеральной налоговой службе (далее – ФНС Рос-сии)необходимо подготовить методические рекомендации общего характера с разъяснением, как учитывать вину лица при привлечении к налоговым правонарушениям.

Разграничение правонарушений и злоупотреблений

В описаниях признаков умысла и примерах недостаточно разграничиваются ситуации, когда оформляются операции или бизнес-процессы, не имевшие места в действительности (фиктивные, мнимые), и реально совершенные операции, отражение которых в первичных документах и учете не соответствует их экономическому содержанию (сути).

Несоответствие формы содержанию, как правило, проверяется тестом приоритетной цели сделки, но речь об умысле не идет. Более того, во втором случае под вопросом и возможность квалификации деяний в качестве правонарушений, влекущих штрафную (карательную) ответственность.

В известном Решении от 21 февраля 2006 года по делу «Халифакса» [9] 3 Суд Европейского союза подчеркнул, что «последствием выявления злоупотребления должно стать не наложение штрафа (применение данной меры наказания требует наличия четкой и недвусмысленной законодательной базы), а возникновение обязательства по уплате соответствующей задолженности как результат выявления неуплаты». Другими словами, налоговые злоупотребления не являются правонарушениями, так как закон не нарушается. В связи с этим можно говорить лишь о такой восстановительной ответственности, как взыскание недоимки и пеней. Такие случаи ясно различаются в пунктах 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ, что подтверждается письмом Федеральной налоговой службы от 16 августа 2017 года № СА-4-7/16152@.

Необходимо переработать Рекомендации, чтобы разграничить фиктивные операции и операции, совершенные с приоритетной налоговой, а не коммерческой целью, поскольку во втором случае речь идет не о правонарушениях, а о злоупотреблениях правом. У этих видов деяний должны быть разные правовые последствия.

Дробление бизнеса – не всегда схема

Дробление бизнеса может быть не имитационным (лишь для целей налоговой экономии), а вполне реальным. Об этом свидетельствуют наличие деловой цели и достаточная самостоятельность новых участников.

Наличие деловой цели может подтверж- даться, например, созданием новых направлений бизнеса или выводом непрофильных активов, а самостоятельность – фактической деятельностью руководства компаний, выполнением ими новых функций и самостоятельным принятием управленческих решений.

В Рекомендациях недостаточно внимания обращается на необходимость выяснения этих обстоятельств. Вследствие этого создается впечатление, что все случаи дробления имеют искусственный характер. В такой ситуации стоит вспомнить определение Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июля 2017 года № 1440-О и Особое мнение к нему судьи этого высшего судебного органа К.В. Арановского, в котором он предупреждает об опасности однозначной квалификации дробления бизнеса как налоговой схемы.

В некоторой мере ситуацию исправляет подготовленный ФНС России Обзор судебной практики по этому вопросу (см. [13]), однако текст Методических рекомендаций пока не изменился.

Соотношение подконтрольности и неосмотрительности

В пункте 1 Методических рекомендаций справедливо подчеркивается, что использование подставных лиц происходит, как правило, умышленно и задача налоговых и следственных органов – выявить это и доказать.

Например, между поставщиком и покупателем есть несколько посредников и один из них имеет явные и однозначные признаки фирмы-однодневки, в том числе не уплачивает налоги. Эта схема приведена на сайте ФНС России как один из способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. В таких случаях налоговый орган должен установить принадлежность фирмы-однодневки по- ставщику или покупателю и доказать ее. Эту ситуацию характеризует пример 2, приведенный в пункте 4 Рекомендаций.

В то же время в пункте 8 Рекомендаций дается ошибочное и прямо противоречащее предыдущему разъяснение: «В части использования терминологии налоговым органам при доказывании умысла необходимо учитывать, что обычно используемые на практике слова «недобросовестность налогоплательщика» и «непроявление должной осмотрительности» по своей сути представляют собой нейтральные по смыслу и эмоциональной «нагрузке» описательные выражения для замены других, считающихся неуместными выражений, в частности умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия). Как правило, указанные словосочетания используются при использовании налогоплательщиками налоговых схем, имеющих видимость совокупности легальных действий, и фирм-однодневок (к деятельности которых налогоплательщик якобы непричастен). Вместе с тем использование указанных слов не коррелирует с задачей доказывания умышленности, более того, ей противоречит и может создать ложное представление о неосторожном или даже невиновном совершении налогового правонарушения».

Исходя из изложенного в пункте 1 Рекомендаций очевидно, что если реальный продавец создал фирму-однодневку или ряд таких фирм для занижения своей выручки и вывода прибыли и добавленной стоимости на них, то покупатель не имеет отношения к этим деяниям и в отношении него можно говорить именно о неосторожности (неосмотрительности). Таким образом, сначала необходимо установить, кем созданы фиктивные организации, кто их контролирует и кто получает налоговую выгоду, то есть является налоговым выгодоприобретателем, и только после этого можно говорить об умышленной или неосторожной причастности к сделкам с участием фирм-однодневок.

К сожалению, сегодня налоговые органы практически не устанавливают налоговых бенефициаров схем с использованием таких фирм – невиновные наказаны, виновные вознаграждены.

Претензии налоговых органов к тому, что среди контрагентов оказались однодневки, наиболее распространены. В связи с этим в Рекомендациях надо четко разграничить случаи умысла и неосторожности в операциях с участием фиктивных организаций.

Недопустимость ужесточения наказания

Неоднозначен тезис и о том, что руководитель налогового органа вправе при вынесении решения по итогам проверки ужесточать меру ответственности (п. 3 Рекомендаций).

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14 июля 2005 года № 9-П указано, что по смыслу статьи 100 НК РФ акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время, поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения. Иными словами, начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решения Европейского суда по правам человека и Конституционного Суда Российской Федерации подтверждают, что каждый вправе знать, в чем он обвиняется, чтобы иметь возможность выдвигать дово- ды в свою защиту. Поскольку вынесением решения по итогам налоговой проверки процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения завершается, налогоплательщик вправе до вынесения решения знать, какое наказание ему грозит и исходя из этого строить свою административную защиту. Требуется уточнить Рекомендации и в этой части.

Другие замечания

В пункте 8 Рекомендаций указано, что изложение доказательств в акте налоговой проверки должно создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей. При этом налоговым органам целесообразно ориентироваться на стиль изложения, принятый при составлении обвинительных заключений в рамках уголовного процесса.

С таким подходом невозможно согласиться, поскольку умысел или иные значимые обстоятельства должны подтверждаться надлежащими доказательствами, словесная эквилибристика с целью создания антуража в таких вопросах совершенно неуместна.

В Рекомендациях даются ссылки на отдельные решения судов разных инстанций. Такие решения могут быть «случайными» и не свидетельствовать о сложившейся судебной практике. Между тем ссылки на подобные судебные решения в официальном разъяснении придают им практикообразу-щий характер, поэтому нежелательны без указания иных решений по таким категориям дел.

Методические рекомендации недостаточно структурированы, что может привести к многозначности и различному их пониманию на местах. Многие тезисы претенциозны и предвзяты, что не позволяет обеспечить объективность оценок и рекомендаций.

Следует понимать, что Рекомендации будут использоваться в условиях недостаточной ясности по многим принципиальным вопросам юридической ответственности за нарушения налогового законодательства, что усугубляет отрицательные последствия ошибочно сформулированных тезисов. Полностью переработать текст и содержание Рекомендаций необходимо в том числе по этим причинам.

Выводы

Рассмотренные и многие другие недочеты Методических рекомендаций свидетельствуют о недостаточной проработке этого документа, что может привести к неоправданному усилению обвинительного уклона в деятельности налоговых и правоохранительных органов.

Согласно постановлению Конституционного Суда Российской Федерации от 31 марта 2015 года № 6-П в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС России разъяснениями норм налогового законодательства. Такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков. С учетом этого указание в пункте 15 Методических рекомендаций на то, что они не содержат правовые нормы, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативным правовым актом, не соответствует содержанию документа и не отражает его реальное правовое и фактическое значение.

Рекомендации де-факто имеют нормативный характер, то есть затрагивают права, свободы и законные интересы широкого круга граждан и организаций, причем существенно, вплоть до угрозы уголовного пре- следования. Исходя из этого требуется их доработка, к которой необходимо привлечь широкий круг заинтересованных лиц, специалистов, деловых ассоциаций и ученых.