Сближение принципов бухгалтерского и налогового учета факторинговых операций

Для сближения принципов бухгалтерского и налогового учета при заключении договора по факторинговым операциям необходимо обращать внимание на условия договора, на участников факторинговаго рынка, на выплату факторинговой комиссии, на валютные и налоговые риски.

Продажа товаров (работ, услуг) с отсрочкой или рассрочкой платежа для поставщика означает возможность расширения рынка сбыта. Вместе с тем, у него образуется дефицит оборотных средств. Чтобы не брать банковские кредиты (которые могут только осложнить финансовое положение), большинство хозяйствующих субъектов прибегает к договору финансирования под уступку денежного требования. Тем более, что факторинговая комиссия уменьшает налогооблагаемую прибыль, а уплаченный в ее составе НДС позволяет получить дополнительный вычет.

Заметим, что факторинговые операции с правом регресса удобен для хозяйствующих субъектов, уверенных в платежеспособности контрагентов, нуждающихся в оборотных средствах. Если же есть сомнения по поводу платежеспособности дебиторов, по моему мнению, лучше заключать договор без права регресса. В этом случае сумма комиссии за факторинговое обслуживание будет гораздо выше. Когда в договоре не прописана возможность регресса, фирма-фактор может понести убытки при невозможности взыскания с должника суммы в полном объеме.

На мой взгляд, следует обращать внимание на следующие аспекты для оптимизации расчетов при проведении факторинговых операций:

Условия договора. По договору факторинга фирма - фактор передает или обязуется передать клиенту денежные средства в счет денежного требования к третьему лицу (должнику), которое вытекает из предоставления клиентом товаров (выполнения им работ, оказания услуг) третьему лицу [1, ст. 824]. В свою очередь, клиент уступает или обязуется уступить фирме — фактору это денежное требование.

Предметом уступки, под которую предоставляется финансирование, может быть:

• •    денежное требование, срок платежа по которому уже наступил: (существующее требование);

• •    право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). Это означает, что товары будут отгружены покупателю в будущем и право требования уплаты долга возникнет у фирмы - фактора в момент поставки. Договор факторинга является возмездным и предполагает, что фирма - фактор получает денежное вознаграждение. Разница между суммой, уплаченной клиенту и полученной от должника, составляет вознаграждение фирмы - фактора (комиссию).

Участники факторингово рынка. Гражданский кодекс Российской Федерации [1, ст. 825] ограничивает круг лиц, которые по договору финансирования денежного требования могут выступать в роли финансовых агентов: банки, иные кредитные организации, а также коммерческие организации, имеющие лицензию на осуществление такой деятельности.

Федеральный закон от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» [2, ст. 17] не требует, чтобы коммерческие организации, выступающие в качестве фирмы - фактора, получали лицензию. Однако, арбитражнаяя практика исходит из необходимости специальной правоспособности при заключении подобных сделок и свидетельствует о невозможности заключения договоров с коммерческими некредитными организациями [3]. Таким образом, в настоящее время единственными легитимными компаниями, оказывающими услуги по финансированию под уступку денежного требования, являются банки и иные кредитные организации.

Выплаты агенту в целях налогообложения прибыли. Поскольку договор факторинга является возмездным, фирма - фактор может взимать:

• •    фиксированный сбор за обработку каждого документа;

• •    комиссию за предоставление денежных ресурсов (за каждый день с момента выплаты банком досрочного платежа до дня поступления денежных средств на счет банка от покупателя);

• •    комиссию за факторинговое обслуживание (оказание иных услуг), выраженную в процентах от суммы досрочного платежа.

Расходы в виде фиксированного сбора за обработку документов компания может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на оплату услуг банка [4, ст. 264 п. 1 пп. 25].

Позиции Минфина России, налоговых органов и судов по поводу того, как учитывать в целях налогообложения прибыли комиссию за факторинговое обслуживание и комиссию за предоставление денежных средств, разделились.

Минфин России считает, что указанные выше комиссии надо учитывать по правилам НК РФ [4, ст. 269], то есть как проценты по долговым обязательствам, мотивируя это тем, что договор финансирования под уступку денежного требования отличается от договора цессии. Суды иногда поддерживают эту позицию, исходя из того, что клиент уступает денежное требование по балансовой стоимости, убытка от уступки права требования нет.

Вместе с тем, налоговые органы считают: факторинг необходимо квалифицировать как уступку права требования. В этой связи расходы по такому договору налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли в порядке, определенном НК РФ [4, ст.279].

Такое мнение высказывают сотрудники налоговых органов в судебных заседаниях и некоторые суды их поддерживают. Например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа [5] указано, что обязательство по договору факторинга не подпадает под понятие долгового. Уступка требования, совершенная в рамках договора факторинга, является разновидностью общегражданской уступки права требования, поэтому при налогообложении этих операций следует применять НК РФ [4, ст.279].

В ряде случаев арбитражные суды приходят к выводу (постановления федеральных арбитражных судов Уральского и Московского от округов), [6, 7] что обязательство по договору факторинга не подпадает ни под понятие долгового, ни под договор цессии. Следовательно, вознаграждение по договору факторинга не является процентами по долговому обязательству, а указанные расходы могут быть учтены в составе прочих, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) [4, ст.264 п. 1 пп.25].

Таким образом, единства позиции по порядку учета таких расходов нет даже в одном ведомстве, да и арбитражные суды разных субъектов

Российской Федерации приходят к разным выводам. Очевидно, что в этом вопросе наблюдается неустранимая неясность законодательства о налогах и сборах, которая, согласно НК РФ [4, ст.7 п.З], должна толковаться в пользу налогоплательщика. Следовательно, хозяйствующий субъект вправе учесть рассматриваемые расходы наиболее удобным для себя способом. И на основе этой нормы НК РФ может защитить выбранный порядок учета перед налоговыми органами.

С точки зрения оптимизации налогового бремени на хозяйствующие субъекты, выгоднее при проведении факторинговых операций, по моему мнению, учесть расходы по факторинговой комиссии в момент их возникновения в полном объеме, в соответствии с НК РФ [4, ст.264 п.1 пп. 25].

НДС. Операции банков по договору финансирования под уступку денежного требования, независимо от условий договора, облагаются НДС. В этой связи НДС, который клиент заплатил в составе вознаграждения финансового агента, подлежит вычету в порядке, предусмотренном НК РФ [4, ст. 171,172].

При проведении факторинговых операций возникают различные риски. Рассмотрим их.

Валютные риски. При заключении договора следует помнить и о том, что хозяйствующие субъекты, занимающиеся факторингом, не несут валютные риски.

Если договор поставки товаров (работ, услуг) заключен в условных единицах, то фирма - фактор платит, исходя из курса валюты на дату предоставления финансирования. На дату, когда должник перечисляет денежные средства, у фирмы - фактора образуется курсовая разница за счет изменения курсов валют. Причем, если курс валюты снижается, фирма -фактор может предъявить клиенту к оплате сумму полученного убытка.

По моему мнению, в договоре факторингового обслуживания следует прописать, как между фирмой - фактором и хозяйствующим субъектом будут распределяться прибыли и убытки от колебания курсов валют.

Налоговые риски. В некоторых случаях результатом договора факторинга могут быть и негативные последствия. Это произойдет, если налоговые органы докажут, что факторинговая сделка недействительна (в силу ее ничтожности, например, как мнимая [4, ст. 170], поскольку основная цель ее совершения - только получение дополнительного вычета по НДС и минимизация платежей по налогу на прибыль, а не реальные, соответствующие ей правовые последствия. В этом случае налоговые органы будут вправе доначислить НДС, налог на прибыль, а также штрафы и пени.

Например, хозяйствующий субъект, желающий получить дополнительный вычет по НДС, приобретает товар и с небольшой наценкой продает его другому хозяйствующему субъекту с отсрочкой платежа в пять дней. На третий день, не дожидаясь, пока покупатель оплатит товары, хозяйствующий субъект заключает с фирмой — фактором договор факторинга, в соответствии, с которым фирма — фактор приобретает право денежного требования и перечисляет на расчетный счет хозяйствующего субъекта денежные средства. После того, как покупатель перечислил средства фирме - фактору, хозяйствующий субъект платит заведомо завышенную комиссию, которая облагается НДС. Налог на добавленную стоимость с суммы факторинговой комиссии хозяйствующий субъект предъявляет в бюджет к вычету.

Суды указывают на то, что в этой и подобных ситуациях такие обстоятельства могут свидетельствовать о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании им искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели. Все операции направлены исключительно на необоснованное изъятие из бюджета сумм НДС и искусственное увеличение затрат при исчислении налога на прибыль. Следовательно, суды выносят решения не в пользу налогоплательщиков [5,6,7].

Снижение рисков. Налоговое законодательство не устанавливает ограничений в объемах зачетных операций по НДС по договору факторинга. Однако есть ситуации, которые могут привлечь внимание налоговых органов:

• •    если договор факторингового обслуживания заключен в отношении одной партии товаров, реализация которых проведена в рамках договора, подразумевающего продажу многих партий с разрывом во времени. На мой взгляд, целесообразнее заключать отдельные договоры поставки по суммам, включаемым в оборот по факторинговым операциям;

• •    услуги фирмы — фактора за факторинговое обслуживание должны составлять разумную часть цены сделки. Кроме того, комиссию за факторинговое обслуживание не клиент должен выплачивать фирме — фактору, а последний должен удержать при перечислении клиенту денежных средств за вычетом комиссионного вознаграждения;

• •    заключенные договоры купли-продажи и факторинга должны приносить экономическую выгоду хозяйствующему субъекту [4, ст. 252]. Чтобы налоговые органы не поставили под сомнение экономическую обоснованность факторинговой операции, по моему мнению, у хозяйствующего субъекта должны быть расчеты, подтверждающие, что при использовании финансирования по договору факторинга получена экономическая выгода.

Риски, возникающие при проведении факторинговых операций, страхуют с помощью создания резервов по сомнительным долгам.

Порядок и сроки создания таких резервов необходимо отражать в учетной политике организации. Сумма резервов по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Инвентаризация проводится в порядке, установленном приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 [8], поскольку налоговым законодательством не установлено особенностей проведения инвентаризации для использования ее результатов в целях налогообложения.

При расчетах суммы сомнительной задолженности в целях налогообложения следует учитывать все суммы дебиторской задолженности по отгруженным товарам (работам, услугам), подтвержденные результатами инвентаризации, даже если имеют место суммы задолженности, не подтвержденные дебиторами [9]. Следует иметь в виду, что на суммы задолженности, по которым истек срок исковой давности, это не распространяется, поскольку в целях налогообложении такие суммы на основании НК РФ [4, ст. 266 п. 2] признаются безнадежными долгами.

Оценивая перспективы сближения отечественных методик учета резервов по сомнительным долгам с международными нормами, можно утверждать: МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» регулирует признание и оценку резервов в финансовой отчетности, устанавливает требования раскрытия информации о резервах, повышая полезность финансовой отчетности за счет представления надежных сведений о финансовом положении и результатах деятельности хозяйствующих субъектов. Поэтапный переход отечественного учета на международные стандарты, на наш взгляд, создаст качественно новые экономические условия работы организаций, что значительно расширит возможности использования факторинговых операций.