Сходства и отличия учета государственных субсидий в сельском хозяйстве по РСБУ и МСФО

Государственная поддержка является неотъемлемой частью аграрной политики любого государства. В принятом Соглашении о единых правилах государственной поддержки сельского хозяйства от 13.01.2011 с участием правительств Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации было определено, что «государственная поддержка сельского хозяйства - финансовое содействие, оказываемое правительством или иным государственным органом государства Стороны или местного самоуправления производителям сельскохозяйственных товаров напрямую либо через уполномоченного ими агента». Таким образом, это достаточно широкий спектр мер, направленный на получение дополнительных конкурентных преимуществ. Однако с точки зрения бухгалтерского учета только прямая государственная поддержка может быть надежно оценена. Поэтому в данном случае наиболее приемлемой категорией будет использование понятия «государственная помощь» - увеличение экономической выгоды организации в результате поступления активов (например, денежных средств или иного имущества). В настоящее время государственная помощь для сельскохозяйственных производителей сводится в основном к предоставлению субсидий.

Согласно Бюджетному кодексу РФ субсидии юридическим лицам (за исключением    государственных    (муниципальных)    учреждений), индивидуальным предпринимателям - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. При этом возникает обязанность целевого использования средств, в противном случае субсидии должны быть возвращены.

Одним из обязательных условий получения субсидий является наличие статуса сельскохозяйственного производителя.

Определение понятия «сельскохозяйственный производитель» содержится в ст. 3 Федерального закона от 28.02.2012 № 6-ФЗ-ФЗ «О развитии      сельского      хозяйства»:       сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель (далее - сельскохозяйственный товаропроизводитель), осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем 70% за календарный год.

Порядок учета государственной помощи в российском законодательстве регламентируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, и Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях, утвержденными приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 г. № 75.

В международной практике целевое финансирование регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» данный стандарт должен применяться при учете и раскрытии информации о государственных субсидиях и при раскрытии информации о других формах государственной помощи.[1]

Для осуществления учета в соответствии с международными стандартами согласно приказу Минфина России от 25.11.2011 № 160н применяются МСФО 20 , 41 (таблица 1).

Таблица 1 Основные положения учета государственной помощи

Раздел	Отечественный учет	Учет в  соответствии  с  международными стандартами
Нормативное обеспечение	ПБУ     13/2000 , Методические рекомендации (утв.    приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. №    92н)    (с изменениями  от	МСФО      41 "Сельское хозяйство"	МСФО 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи"
Сфера применения	Коммерческие организации (кроме кредитных организаций)	Биологические активы, оцененные    по справедливой стоимости	Биологические активы, по которым нельзя определить справедливую стоимость. Другие виды субсидий
Понятие "субсидии"	Отсутствует	Отсутствует	Помощь,     оказываемая государством   в   форме передачи    предприятию ресурсов  в  обмен   на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий,   связанных   с операционной деятельностью предприятия
Условия признания	1.        Имеется уверенность, что	1.      Условные субсидии	Наличие уверенности, что: 1) предприятие выполнит

	условия предоставления этих      средств организацией будут выполнены. 2.       Имеется уверенность, что указанные средства   будут получены	признаются только     после выполнения всех условий. 2.   Безусловные субсидии признаются после утверждения   к получению	условия; 2)     субсидии     будут получены
Порядок отражения  в учете	Доход	1.    Условные субсидии -прибыль или убыток. 2.    Безусловные субсидии - доход	1.    Субсидии, относящиеся к активам: отложенный доход или вычитание из балансовой стоимости актива. 2.    Субсидии, относящиеся к доходам: прочие доходы или вычет субсидий из соответствующих расходов

Таким образом, если сравнивать сложившуюся нормативную базу бухгалтерского учета субсидий с международными стандартами, можно определить ряд отличий.

Во-первых, учет субсидий регламентируется двумя стандартами -МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» и МСФО 41 «Сельское хозяйство». Если субсидии связаны непосредственно с биологическим активом, по которому можно определить справедливую стоимость, то применяется МСФО 41 «Сельское хозяйство», например приобретение племенного молодняка, элитных семян. Однако если субсидия предназначена для погашения процентов по кредитам или для покупки основных средств, то юридическую значимость приобретают положения МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». В российских стандартах субсидии, относящиеся к формированию биологических активов, обособленно не выделяются.

Во-вторых, по направлениям обобщения и группировки информации имеются различия в классификации субсидий. В отечественном учете в основе лежит идентификация объекта с точки зрения направления финансирования расходов: текущие или капитальные. В международной практике классификация осуществляется с позиции элементов финансовой отчетности: доходы или активы. Кроме того, обособленно отражаются условно-безвозвратные займы.

Применимо к биологическим активам субсидии классифицируются в зависимости от наличия обязательства по выполнению определенных условий хозяйствования: условные и безусловные. На практике данные классификации лежат в основе отражения информации в бухгалтерском учете и отчетности.

В-третьих, бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету согласно п. 5 ПБУ 13/2000, отражаются как целевое финансирование и возникновение задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п. Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Информация о поступлении и использовании средств целевого финансирования отражается на счете 86 «Целевое финансирование», а остаток неиспользованных средств - на счете 98 «Доходы будущих периодов».

Последующее списание государственной помощи при соблюдении всех условий осуществляется с применением счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно МСФО 41 «Сельское хозяйство» возможно использование двух вариантов в зависимости от наличия условий.

Первый вариант, не обремененная никакими условиями государственная субсидия подлежит признанию в качестве дохода в том случае, если становится подлежащей получению.

Второй вариант, если государственная субсидия предоставляется на определенных условиях, то предприятию следует признать ее в составе прибыли или убытка тогда, когда будут выполнены обязательства перед государством.

Использование МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» предполагает два метода признания:

• -    субсидия учитывается как отложенный доход, который признается как доход на систематической и рациональной основе в течение срока полезного использования актива;

• -    субсидия отражается путем ее вычитания из балансовой стоимости актива.

Субсидия признается как доход в течение срока полезного использования амортизируемого актива путем уменьшения амортизационных отчислений в результате уменьшения балансовой стоимости актива.

Субсидии, относящиеся к доходам, могут быть включены в состав прочих доходов или вычет субсидий из соответствующих расходов. В случае если государственные субсидии относятся к доходу, то в отчете о прибылях и убытках они могут быть представлены:

• -    отдельно или в составе общей статьи, например «Прочие доходы»;

• -    в качестве альтернативы они вычитаются при отражении соответствующего расхода в отчетности.

Данные методы приемлемы при представлении информации о субсидиях, относящихся к доходу. При этом следует раскрывать влияние субсидий на любую статью доходов или расходов, требующую отдельного раскрытия.

Включение субсидий в реальные доходы сельскохозяйственных производителей в отечественном учете не позволяет объективно оценить эффективность государственных инвестиций. Необходимо формировать информацию о реальном состоянии расчетов с бюджетом по субсидиям.