Система счетов и двойная запись

Согласно статье 2 Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», план счетов является систематизированным перечнем синтетических объектов учета, представляющий собой схематичное (в виде наименования и номера счетов первого и второго порядка) отражение регистрации фактов хозяйственной жизни организации в бухгалтерском учете. В соответствующей научной литературе приводится большое количество толкований определения «план счетов», более того, их анализ говорит о том, что план счетов, как ординарный перечень позиций синтетического учета и укрупненных позиций аналитического учета, рассматривается далеко не всеми авторами.

По мнению многих авторов, план счетов выступает последовательной, экономически выдержанной, упорядоченной совокупностью взаимосвязанных счетов, другими словами, системой, однако характеризуя план счетов таким образом, они не раскрывали содержание этой системы. В связи с этим произошла замена некой ограниченности изучения проблемы построения планов счетов на простое изложение счетов, используемых на практике. Разность толкований определения плана счетов привела к путанице при определении целей и задач классификации счетов, своеобразной подмене понятий «план счетов» и «классификатор счетов», что не является правильным и мешает построить логическую схему информационной системы бухгалтерского учета. Так, если классификатор определяет принадлежность счетов к группам, разрядам, классам, по которым они распределены на основе определенного критерия, то план счетов не перечень, а именно система группировки информации, выражающая определенный порядок, схему расположения уже собранной информации и устанавливающая информацию и методы ее сбора в предстоящий период. Но общее во всех толкованиях то, что План счетов бухгалтерского учета, определяющий единство информационной системы любой организации в целях составления прозрачной и достоверной финансовой отчетности, – это важнейший инструмент группировки объектов учета для получения информации, связанной с решением многих, стоящих перед учетом, задач. А эффективность работы бухгалтера и менеджера в процессе принятия управленческих решений растет с увеличением количества решенных при помощи плана счетов задач.

В 2001 году Приказом от 31 октября 2000 г. №94н в Российской Федерации был совершен переход российского бухгалтерского учета на новый план счетов. В новом плане счетов и Инструкции по его применению Министерство финансов Российской Федерации обратило внимание на то, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Указанное говорит о том, что План счетов больше не является документом, носящим нормативно - правовой характер.

Принятие такого решения объясняется использованием принципов достоверности и прозрачности финансовой отчетности. Новый План счетов уточняет многие аспекты отражения операций на счетах бухгалтерского учета, приближая его к требованиям МСФО, ведь переход Российской Федерации к рыночным отношениям в купе с развитием международных и финансовых связей выдвигают в число актуальных вопрос совершенствования бухгалтерского учета и приближения его к международным стандартам финансовой отчетности. В связи с эти переработки требуют и положения по бухгалтерскому учету, в том числе создание новых положений, отражающих требования международных стандартов. Новый план счетов содержит несколько перспективных направлений работы по введению в практику отечественного бухгалтерского учета требований МСФО.

Кроме того, изменение условий хозяйственной деятельности организаций, обусловливает необходимость уточнения характеристик учетных объектов, пересмотра правил и методик бухгалтерского учета. По мере осознания предпринимателями требований и механизмов рыночной экономики, предъявляющих все новые и новые требования к качеству учетной информации, ее достоверности и объективности, бухгалтерам необходимо как можно быстрее и эффективнее совершенствовать свои навыки. Иначе результат от выполнения ими своих функций по порядку систематизации и накапливания информации, ее достоверного отражения и правильного раскрытия в бухгалтерской отчетности перестанут удовлетворять современным требованиям.

Что касается реалий, то на Минфин России обрушился шквал недовольства по поводу отмены ранее действующего Плана счетов бухгалтерского учета, обоснованием которого приводятся различные доводы: от необходимости частого повышения квалификации бухгалтерских работников до роста накладных расходов и несоответствия с налоговому законодательству. Бухгалтерское сообщество акцентирует свое внимание на отсутствии в Инструкции по применению Плана счетов положения о том, что последний выступает базовым нормативным документом по бухгалтерскому учету, совершенно не поднимая вопрос о стоящих сегодня при организации бухгалтерского учета задачах, таких как качество и своевременность формируемой информации, заинтересованность ею пользователями, доверие к ней и возможность ее использования при решении управленческих задач и т.д.

В связи с этим считаю абсолютно правильной позицию Минфина об исключении Плана счетов из ряда документов, носящих нормативно - правовой характер, потому что на практике организации и ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности на предприятиях наблюдается пассивность в совершенствовании законодательства и ожидание неизменности содержания его правовых норм. Это все является результатом использования нормативных актов по бухгалтерскому учету вне их взаимосвязи, и вне требований действующего в Российской Федерации законодательства, ослабляя или сводя на нет контроль соответствия организации бухгалтерского учета на предприятии действующим правилам и требованиям рыночной экономики.

В настоящее время можно выделить два абсолютно противоположных подхода к формированию Плана счетов: стандартизированный План счетов континентальных стран, предусматривающий обязательное применение для всех предприятий, и План счетов англо-американских стран, представляющий собой использование собственного Плана счетов. Схожими в обоих подходах являются критерии соответствия разделов плана счетов и показателей финансовой отчетности.

Учитывая хаотичный переход и приспособление Российской модели ведения учета к требованиям международных стандартов финансовой отчетности, являющихся интернациональной моделью ведения бухгалтерского учета, многие компании в нашей стране давно и вполне успешно применяют западные стандарты формирования финансовой отчетности, что дает им много преимуществ, например, выход на мировые фондовые рынки, получение дешевых кредитов западных банков, стратегическое сотрудничество с зарубежными партнерами.

Формирование отчетности по международным стандартам не требует одобрения Министерства финансов, которое, в свою очередь, уже планирует введение нового плана счетов, который будет выполнен в виде отдельного стандарта, в соответствии с МСФО, ведь наш действующий план счетов ориентируется скорее на управление имуществом организации, нежели на анализ ее финансовой деятельности. Введение соответствия номера счета номеру статьи бухгалтерской отчетности в новом плане счетов предполагает значительное упрощение работы с финансовыми документами.

В России рабочий план счетов для каждого предприятия, в первую очередь, - это неотъемлемая часть учетной политики, ведь на его основе детализируются внутренние процессы деятельности, отражается специфика хозяйственных операций предприятия, упрощается анализ и отчетность для менеджмента, другими словами, план счетов на каждом конкретном предприятии предполагает адаптацию общей схемы под его потребности. Минфин одобряет внесение необходимых дополнительных синтетических счетов (первого порядка), путем присвоения им свободных номеров, а введение, исключение и объединение субсчетов можно производить самостоятельно.

Таким образом, унифицированный план счетов бухгалтерского учета уже не являясь документом, носящим нормативно - правовой характер, выступает в качестве единого методического руководства для всех предприятий, позволяя вести контроль правильности учетной работы и отчетности. Внедрение единой классификации счетов бухгалтерского учета, соответствующей международным стандартам финансовой отчетности, соответствует повышенным стандартам качества деловой информации и обосновывает процессы приспособления российских стандартов к формату международной финансовой отчетности. Именно прозрачность и достоверность такой отчетности - наилучшая основа для сопоставления деятельности предприятий, оценки их эффективности, принятия обоснованных бизнес-решений.

Говоря о взаимосвязи бухгалтерского баланса и синтетических счетов, стоит отметить, что бухгалтерский баланс представляет собой обобщенное отражение объектов бухгалтерского учета в конкретизированной форме, однако текущее отражение объектов требует специальных экономических группировок. Синтетический учет - выраженное в денежном эквиваленте обобщение показателей имущества и обязательств предприятия по экономически однородным группам. Синтетический учет включает в себя аналитический учет и субсчета, находящиеся как бы посередине, другими словами, один синтетический счет составляют несколько субсчетов, а один субсчет, в свою очередь, составляют несколько аналитических счетов.

Отражение в балансе и взаимосвязь с ним имеют только синтетические счета, активные и пассивные, открываемые на основании данных статей бухгалтерского баланса, названия которых зачастую совпадают со статьями баланса. Иногда в одной статье представлено несколько значений синтетических счетов или наоборот, счета, отражаемые в балансе по двум статьям. Остатки активных счетов представлены в активе баланса, а пассивных, соответственно, в пассиве. Точно так же, как и изменения на счетах и в балансе - увеличение остатка по дебету активного счета приводит к увеличению показателя в активе баланса, увеличения источников формирования имущества по кредиту пассивного счета находят свое отражение в увеличении показателя пассива баланса. Сумма сальдо всех активных счетов есть сумма сальдо всех пассивных счетов, другими словами, актив баланса всегда равен его пассиву.

Все вышеуказанное свидетельствует о взаимосвязи синтетического учета и бухгалтерского баланса, о единстве принципов их построения.

Отличия счетов синтетического учета от статей баланса в том, что бухгалтерские счета являются отражением текущих хозяйственных операций и итоговых данных за отчетные периоды, а баланс отражает итоговые данные на начало и конец отчетного периода. Кроме того, в балансе отсутствуют некоторые синтетические счета, что обусловлено несколькими, на мой взгляд, причинами.

Во-первых, некоторые счета не находят своего отражения в балансе, потому что просто-напросто закрываются до его составления. Например, счета 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы» распределяются в зависимости от вида деятельности и порядка распределения косвенных расходов. На производстве они, в большинстве своем, распределяются пропорционально определенному учетной политикой критерию на счет 20 «Основное производство», в торговле и вовсе нет счета 25, а «Общехозяйственные расходы» со счета 26, согласно системе директ-костинг, отправляются прямиком на счет 90 «Продажи» субсчет «Расходы на продажу».

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» также не попадают в баланс, потому что закрываются счетом 99 «Прибыли и убытки», обобщающий информацию о формировании конечного финансового результата деятельности организации в исследуемом отчетном периоде.

Во-вторых, в балансе не находят отражения забалансовые счета, составляющие обособленную группу счетов бухгалтерского учета ввиду отсутствия влияния на показатели бухгалтерского баланса, но воздействуя на финансовые результаты функционирования. Согласно плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, таких счетов в настоящий момент 11. Они имеют трехзначный код, а учет на них ведется с использованием униграфической записи, то есть отсутствует двойная запись: дебет счета 003 «Материалы, принятые в переработку» - при принятии материалов для переработки, а кредит указанного счета применяется при возврате переработанных материалов заказчику и т.д.

Таким образом, довольно тесная взаимосвязь бухгалтерского баланса и синтетического учета, все же допускает отсутствие некоторых счетов в статьях баланса. Помимо прочего, изменения, происходящие в связи с переходом и интеграцией с международными стандартами учета и отчетности, происходят довольно стремительно, затрагивая все стороны сформировавшейся системы бухгалтерского учета, в первую очередь, и план счетов. Изменения вносились и вносятся, изменяя, добавляя и исключая. Так, счета и названия счетов учета, имевшие место в первоначальных редакциях плана счетов, в сложившихся новых экономических условиях становятся неактуальными и заменяются другими.

Составление оборотной ведомости по счетам синтетического учета – это один из способов обобщения данных бухгалтерских счетов в балансе. Оборотная ведомость преследует цель обобщения учетной информации, поступающей в течение месяца и разобщающейся по счетам синтетического учета. Оборотная ведомость, являясь важным внутрихозяйственными оперативно-отчетными документом, имеющим значение не только для бухгалтерского учета, но и для контроля и руководства над любым структурным подразделением организации, составляется в конце месяца и представляет собой свод оборотов и сальдо по всем работающим счетам. Она представляет собой таблицу из трех пар колонок, в которой записаны номера и наименования счетов синтетического учета, суммы начального дебетового и кредитового сальдо по каждому счету, суммы оборотов по дебету и кредиту за исследуемый период и конечное дебетовое или кредитовое сальдо. Для каждого синтетического счета выделена одна строка, а в таблицу вписывают показатели всех используемых в деятельности счетов.

После перенесения показателей каждого синтетического счета подсчитываются итоги по всем колонкам заполненной ведомости и сверяются с учетом следующего. Оборотная ведомость содержит три пары равных итогов, среди которых начальное сальдо (первая пара колонок) должно быть равно итогу начального баланса, итоги оборотов – итогу по журналу хозяйственных операций, а по сальдо конечному (третья пара колонок) составляется текущий баланс. Естественно, с учетом двойной записи, итоги в парных колонках должны быть равны (дебет=кредит). Попарное равенство имеет большое контрольное значение, а отсутствие его свидетельствует о наличии ошибок в учетных записях, которые необходимо выявить и устранить.

Одним довольно занимательным регистром, наглядно раскрывающим существующие экономические взаимосвязи, возникающие внутри предприятия и при взаимодействии с внешними корреспондентами, является шахматная оборотная ведомость. В настоящее время шахматная ведомость практически не применяется и считается достаточно устаревшим методом. Однако она позволяет более подробно и прозрачно, в сравнении с балансом, увидеть итоги деятельности организации, так как баланс, как уже было сказано, не включает в себя данные по некоторым синтетическим счетам, а многие статьи баланса – это сумма нескольких счетов. Помимо этого, баланс не составляется ежедневно, а шахматная оборотная ведомость лучше всего подходит для анализа финансовой деятельности организации – составив такую ведомость за несколько периодов можно проанализировать изменение динамики хозяйственной жизни предприятия в абсолютных и относительных числах. Однако шахматная ведомость имеет свои существенные недостатки. Она предполагает проводки типа Дебет (+) Кредит (+), исключая сторнировочные записи типа Дебет (-) Кредит (-); Дебет (+), Дебет (-); Кредит (+), Кредит (-). Кроме того, в ней отражаются только обороты, но не видны остатки, а также, разграничивая соотношением одних остатков по синтетическим счетам, она не затрагивает при этом дебетовых и кредитовых оборотов. Таким образом, при всех своих положительных свойствах, шахматная ведомость постепенно уходит в прошлое, уступая место другим новым методам анализа финансового состояния предприятия.