Система управленческого учета государственных внебюджетных фондов как информационная основа формирования механизмов государственного страхования (на примере федерального фонда обязательного медицинского страхования)

Введение и новизна. На данный момент гипотеза о потребности рационального использования финансовых ресурсов (особенно бюджетных из-за их гласности и социальной роли, важной для государства) близка к статусу аксиомы. Нет сомнений, что при осуществлении контрольных полномочий при использовании государственных финансов необходимо учитывать законность получения определенных доходов и целевого характера осуществления различных расходов, а также и эффективность использования бюджетных средств. Одним из основных финансовых инструментов является бухгалтерский учет, который позволяет получить достаточно большой массив данных о финансовом состоянии и эффективности организации, например информацию об ее активах, расходах и сделках с активами. Однако из-за целенаправленности учета на внутренних и внешних пользователей информации степень детализации бухгалтерских данных недостаточна для формирования полноценного ответа на вопрос о текущем уровне эффективности деятельности, выполняемой объектом, который изучается.

Как видим, для эффективного управления организации требуется подробная информационная поддержка, которая позволяет не только реализовать целесообразное планирование затрат, но и детально охарактеризовать обоснованность принятых решений. В этом случае использование такого инструмента, как управленческий учет, становится особенно актуальным.

Тенденция практиковать управленческий учет начала формироваться в XX в. и получила быстрое развитие во второй половине. В российских реалиях управленческий учет также начинает вводиться, но если для коммерческих организаций эта мера диктуется собственным желанием оптимизировать затраты, то для госсектора введение этого учета необходимо из-за общественной значимости расходования бюджетных средств и необходимости контроля за эффективностью его осуществления.

В то же время, несмотря на то что некоторые государственные органы уже опробовали институт управленческого учета, говорить о его широкомасштабном осуществлении преждевременно. Дело в том, что нет единых методологических рекомендаций для его применения, актов, обязывающих осуществлять такую деятельность в государственном секторе. Следует отметить, что в случае Федерального фонда обязательного медицинского страхования (далее - Федеральный фонд ОМС, или ФФОМС) такая деятельность предусмотрена, но не имеет нормативной и методологической основы [1].

Методы исследования. В международной практике управленческий учет широко использовался во второй половине ХХ в., однако необходимо отметить, что интерпретации самого термина, обозначающего этот инструмент, различны. Вклад в концепцию «управленческого учета» в разных странах различен. Впервые он начал использоваться у авторов, которые пишут на английском языке. В Германии этот термин вообще не используется, ему предпочитают название соответствующего учебного курса «Расчет затрат и результатов». Область планирования, учета, контроля и анализа затрат ограничивается главным образом доходами от продаж и расходами за текущий год. В англоязычных странах (США, Англия, Канада) управленческий учет рассматривается более широко. Его сфера включает финансовые и промышленные инвестиции и результаты их использования. Во Франции они предпочитают концепцию «маржинального учета» и ограничивают ее поиском и обоснованием управленческих решений на будущее с использованием индикаторов предельной прибыли» [2].

В Российской Федерации необходимость введения управленческого учета в публичной сфере уже давно отмечена в научной литературе. В то же время нормативная база этого вида деятельности находится только на стадии становления. Необходимость внедрения управленческого учета в практике государственного управления обращает внимание на распоряжение Правительства Российской Федерации от 20 июля 2011 г. № 1275-р «О Концепции создания и развития государственной интегрированной информационной системы управления общественными финансами «Электронный бюджет» [6]. В этом акте, посвященном управлению государственными финансами, среди направлений развития отмечается «формирование методологии управленческого учета, в том числе его интеграция с другими видами учета». Этот акт не создает правовую основу для широкого введения управленческого учета, а лишь обозначает его создание, однако, как отмечалось выше, на уровне отдельных органов уже созданы и реализованы на практике методологические рекомендации по управленческому учету.

Таким образом, приказ Министерства финансов Российской Федерации № 182н и Минэкономразвития Российской Федерации от 23 декабря 2010 г. № 674 «Об утверждении Методических рекомендаций по разработке и реализации отраслевых (ведомственных) планов повышения эффективности бюджетных расходов» [7] акцентирует внимание на потребности формирования системы управленческого учета с точки зрения затрат и показателей реализации госпрограмм РФ, федеральных целевых программ и ведомственных целевых программ. Тем не менее централизованное внедрение этого института в практику государственного управления путем установления норм о нем в федеральном законе не проводилось, такое нововведение, несомненно, желательно, в том числе со ссылкой на ФФОМС, регулирующие рамки которого не имеют методических рекомендаций в этой области.

Результаты исследования. Институт страхования во взаимодействии с финансово-82

кредитной политикой РФ относительно молод и находится на стадии развития и совершенствования. Это связано, прежде всего, с формированием экономической, социальной, культурной сфер регулирования России как независимого государства. В силу того, что он находится на относительно ранней стадии развития, исполнение государственных механизмов страхования имеет ряд развитых преимуществ и недостатков, которые привлекают внимание к изучению сложившихся отношений в процессе взаимодействия государства и страхового рынка.

Сегодня в России действуют следующие государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд (ПФ) РФ, Фонд социального страхования (ФСС) РФ, Федеральный фонд ОМС. Деятельность каждого из внебюджетных фондов, перечисленных выше, обладающих индивидуальными и отличительными особенностями, является исполнением государственных механизмов страхования на территории РФ, но в рамках данной статьи была выбрана организация управленческого учета непосредственно Федерального фонда ОМС как объект исследования. Этот выбор объясняется преобладанием данного фонда на рынке государственного страхования с точки зрения охвата граждан: ПФ и ФСС направлены на работу с определенными категориями граждан (граждане, вышедшие на пенсию и определенные социальные группы), а полис ОМС применяется к гражданам РФ со дня их рождения, постоянно или временно проживающих в России (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей согласно Федеральному закону от 25 июля 2002 г. №115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»), а еще полис применим к лицам, имеющим право на медицинскую помощь согласно Федеральному закону «О беженцах» [3]. Кроме того, ежегодно увеличивается объем расходов на бесплатное медицинское обслуживание в рамках ОМС в России.

ФФОМС, являющийся независимым государственным некоммерческим финансовокредитным учреждением, имеющий независимый баланс, отдельную собственность, счета в учреждениях Центробанка РФ и других кредитных организациях, осуществляет государственную политику в этой области ОМС граждан как неотъемлемой части государственного социального страхования [5].

Достаточность и разнонаправленность полномочий фонда характеризуют большой масштаб деятельности и высокие темпы развития обязательного медицинского страхования в Российской Федерации: от мониторинга деятельности территориальных фондов до международного сотрудничества, от выпуска нормативных правовых актов, методических указаний до организации научно-исследовательских работ и т. д.

Принимая во внимание принципы определения уровня эффективности расходования 83

государственных средств в Российской Федерации (степень, в которой фактические значения показателей соответствуют их целевым значениям) и потребности Федерального фонда в создании единой интегрированной системы для персонализированной регистрации медицинской помощи, можно сделать вывод о том, что невозможно получить непосредственно от бухгалтерской отчетности необходимой информации для определения уровня эффективности осуществления программ ОМС.

Таким образом, нормативно-правовая база на законных основаниях предусматривает возможность получения данных, необходимых для полного анализа эффективности реализации программ ОМС. Но на практике эта возможность не применяется, что указывает на отсутствие реализации всех возможностей бюджетного учета в России. Кроме того, в соответствии с указанными принципами определения уровня эффективности расходов государственных средств финансовые отчеты не позволяют получить качественные данные, которые необходимы для расчета и сравнения запланированных, утвержденных и фактических показателей реализации программ ОМС на территории РФ.

Итак, мы пришли к выводу, что необходимо создать систему показателей в рамках управленческого учета, которая соответствует установленным принципам определения уровня эффективности расходов государственных ресурсов и потребностям Федерального фонда в создании единой интегрированной системы персонализированной регистрации медицинской помощи.

Прежде всего, нужно описать основные характеристики предлагаемой системы управленческого учета ФФОМС. Для этого мы опишем ее главные параметры.

Итак, основной задачей управленческого учета ФФОМС является повышение эффективности управления ресурсами ОМС на основе анализа использования этих средств субъектами и участниками системы ОМС. Использование управленческого учета позволит руководству Федерального фонда быстро реагировать на изменения в системе ОМС и как можно скорее принять решения для повышения эффективности функционирования этого сектора.

Федеральный ФОМС, несомненно, уполномочен осуществлять управленческий учет, на который указано в положении ФФОМС, утвержденном Правительством Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 857, и функционал, присвоенный управлению бухгалтерского учета и отчетности [1]. Но, как было отмечено ранее, федеральным фондом ОМС не был принят ведомственный акт, который регулирует методы и порядок организации и ведения этого учета. Разумеется, соответствующие структурные подразделения Федерального фонда проводят анализ исполнения бюджета ФФОМС, а 84

принятие управленческих решений основано на результатах внутреннего ведомственного анализа, что может поднять вопрос о целесообразности введения системы управленческого учета для реализации уже выполненных функций. Тем не менее необходимо также обратить внимание на то, что учет будет поддерживаться в «автоматическом» режиме, что позволит управлять Федеральным фондом с учетом использования современных информационных технологий, это значительно сократит время, затрачиваемое на исполнение сотрудниками фонда подготовки отчета об эффективности реализации территориальных программ.

Также необходимо учитывать взаимосвязь между бухгалтерским и управленческим учетом. Управленческий учет, безусловно, связан с бухгалтерским учетом, поскольку финансовая информация, полученная в рамках бухгалтерского учета, может использоваться в управленческом учете. Однако управленческий учет преследует другие цели по сравнению с целями бухгалтерского, который направлены на оптимизацию процесса принятия управленческих решений руководством ФФОМС. Становится ясно, что управленческий учет, связанный с бухгалтерским учетом, по-прежнему является отдельным институтом. Решение о форме организации системы управленческого учета -автономной или интегрированной с системой бухучета входит в компетенцию руководства Федерального фонда и зависит от многих показателей, в том числе от наличия финансовых и трудовых ресурсов, чтобы создать отдельную службу управленческого учета и т. д.

Следует иметь в виду, что внедрение системы управленческого учета на основе бухгалтерского учета приведет к сокращению ранее указанных временных затрат и ограничению числа лиц, имеющих доступ к данным, что является важным фактором, соответствующим основной цели института управленческого учета.

Мы считаем, что необходимо организовать систему управленческого учета в форме информационных потоков данных, представленных в ряде взаимозависимых форм, отражающих информацию о планируемых, утвержденных и фактических показателях основных видов деятельности Федерального фонда обязательного медицинского страхования, являющихся удобными для анализа целесообразности расходования бюджета по следующим направлениям:

• -    осуществление территориальных программ ОМС;

• -    реализация региональных программ по модернизации системы здравоохранения субъектов РФ;

• -    контроль уровня оплаты труда медицинских работников за счет средств ОМС и т.д.

В рамках данной статьи будут сделаны предложения по составлению форм анализа 85

тер. программ обязательного медицинского страхования 2015 г., поскольку ФФОМС имеет фактические данные о выполнении программ этого отчетного периода. Показанная гипотеза не снижает актуальность предлагаемых рекомендаций, так как с учетом результатов анализа реализации территориальных программ ОМС прошлого периода будут сделаны необходимые выводы об оптимизации реализации существующих программ.

Выводы и рекомендации. Таким образом, разумно определять уровень эффективности расходов государственных ресурсов для реализации территориальных программ ОМС в их основной части путем сопоставления данных об объеме и стоимости единицы объема медицинской помощи по средним, расчетным, утвержденным и фактическим значениям. Таким образом, для регионов РФ средние значения объема и стоимости предоставления единицы объема медицинской помощи в форме управленческой отчетности позволят оценить соответствие территориальной программы ОМС в рассматриваемом регионе с нормами объема медицинской помощи и стандартами финансовых затрат на единицу объема, рекомендованными письмом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 12 декабря 2014 г. № 11-9/10/2-9388 «О формировании и экономическом обосновании территориальной программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов» [8]. Исходя из этого сравнения, руководство Федерального фонда обязательного медицинского страхования сможет сделать вывод о выполнении минимальных значений, установленных российским законодательством, о нормах оказания медицинской помощи за счет средств обязательного медицинского страхования в каждом отдельно анализируемом субъекте РФ.

Внедрение в форму управленческого учета расчетных показателей с учетом корректировки характеристик возрастного и полового состава, застрахованных в рассматриваемом населении субъекта РФ в соответствии с региональным сегментом единого реестра застрахованных лиц, позволят сделать вывод о том, что фактические показатели соответствуют утвержденным и рекомендуемым данным ведомственного законодательства. Другими словами, руководство Федерального фонда обязательного медицинского страхования сможет анализировать, соответствуют ли принятые показатели территориальной программы  обязательного медицинского страхования субъектов

Российской Федерации рекомендуемым методологией для этого региона, которая была внесена в информационное  письмо Министерства здравоохранения Российской

Федерации от 12 декабря 2014 г. №11-9/10/2-9388. Такое же сопоставление может быть 86

выполнено для фактических показателей.

Учет утвержденных субъектом РФ и фактических показателей реализации основных территориальных программ ОМС позволит руководству фонда оценить степень, в которой целевые показатели для реализации основной программы были достигнуты территориальными фондами ОМС (с учетом возможности внесения изменений в тер. программы государственных гарантий предоставления бесплатной медицинской помощи гражданам РФ).

В дополнение к расчетным показателям формы управленческого учета также должны содержаться аналогичные показатели в их законодательно утвержденных и фактически реализуемых значениях. Таким образом, в качестве показателей разумно включать показатели объема и стоимости медицинской помощи в соответствии с территориальной программой государственных гарантий оказания бесплатной медицинской помощи гражданам РФ, проживающим на территории рассматриваемого субъекта. Фактические показатели могут быть заимствованы из определенных форм внутренней отчетности, например, из форм, предоставляемых территориальным фондом ОМС, в рамках единой системы сбора, мониторинга и обработки информации в системе ОМС (система УСОИ-М), которая отвечает ранее установленным требованиям к системе управленческого учета в информатизации системы обязательного медицинского страхования. С помощью описанных выше форм руководство Федерального фонда обязательного медицинского страхования сможет сделать выводы о соответствии фактически выполненных объемов оказанной медицинской помощи в профилях, специальностях и типах расчетных данных, рекомендованными отраслевым законодательством с учетом демографических и статистических показателей рассматриваемого субъекта РФ.

Итак, получается, что предлагаемые формы управленческого учета Федерального фонда обязательного медицинского страхования позволяют оценить уровень эффективности реализации территориальных программ ОМС, что способствует оптимизации управления финансированием системы здравоохранения за счет ресурсов обязательного медицинского страхования и является необходимым шагом в улучшении качества жизни граждан РФ.