Система управления затратами как составная часть управленческого учета. Сравнительный анализ применения метода "директ-костинг" в России и США

Принято считать, что управленческий учет и анализ как самостоятельный вид экономической практики на предприятиях возник в начале ХХ века на Западе, однако в России он получил распространение лишь с переходом на рыночные условия хозяйствования, при которых все решения по управлению организацией принимаются внутри неё. Первым высказал идеи формирования самостоятельной информационной системы об издержках производства и предположение о том, какой она должна быть, Г. Эмерсон в книге «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он также попытался выделить учет затрат на производстве в самостоятельное направление учетной работы.

Под управленческим учетом принято понимать процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении организацией для обеспечения оптимального использования ее ресурсов и полноты их учета. И в российской, и в международной практике на базе данных управленческого учета осуществляется контроль над деятельностью предприятия, планирование и принятие управленческих решений, однако основное различие состоит в том, что в США и западных странах акцент делается в основном на понятие «управленческий», а в нашей стране – на понятие «учет». Иначе говоря, на западных предприятиях управленческий учет используется для анализа, планирования, более точного принятия решений, тогда как на российских – для получения достоверной информации о деятельности предприятия.

На современном этапе информация о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия является отправной точкой в процессе тактического и стратегического планирования, то есть управление затратами являются неотъемлемой частью управленческого учета. Данный вид учета непрерывно развивается и совершенствуется, дополняются функции и методы, расширяется набор решаемых им задач.

Дальнейшие исследования в области управленческого учета позволили выявить определенную зависимость затрат от объема производства. В 1923 году её впервые обосновал Дж. Кларк, предложив подразделять валовые издержки производства на постоянные и переменные. К первым он относил: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание сбытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. А ко вторым: стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.

На основе этих идей Джонатан Гаррисон создал учение - «Директ-костинг», согласно которому исключительно прямые расходы должны включаться в себестоимость. Главные принципы этой системы были опубликованы в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета в 1936 г. Первоначально, директ-костинг подвергался серьезной критике со стороны приверженцев метода полной себестоимости, т. к. полная себестоимость, по их мнению, необходима акционерам, вкладчикам капитала и управляющим. Однако в дальнейшем метод частичной себестоимости стал преобладающим методом учета затрат.

В различных странах этот способ именуется по-разному: в США -директ-костинг, в Германии - учет частичных, граничных затрат, в Великобритании - учет маржинальных затрат, во Франции - маржинальный учет, в России - директ-костинг, динамический метод учета затрат, учет ограниченной (сокращенной) себестоимости, себестоимость по величине покрытия.

Метод «Директ-костинг» является самым прогрессивным методом из всех, используемыхв зарубежных странах. Его применение позволяет существенно повысить эффективность управления производством и изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью. Однако в российской практике данный метод не может быть полностью адаптирован.

При применении системы «директ-костинг» упрощаются планирование (нормирование), учет и контроль. Однако управленческий учет в целом в России затрудняется не всегда достоверным отражением информации в бухгалтерском учете, так как предприятия стремятся уменьшить налогооблагаемую базу. По этой причине приоритетной задачей применения управленческого учета на российских предприятиях является сбор информации о текущем положении дел. В то время как назападных, результаты управленческого учета используются для оценки, выявления отклонений с целью дальнейшего планирования и более точного принятия решений. Такой подход обеспечивает максимальное использование возможностейдирект-костинга.

Сущность метода «директ-костинг» заключается в исчислении неполной стоимости объектов учета: исторически – на базе прямых затрат, в классическом варианте – как системы переменных затрат.

В основе постоянных затрат лежат расходы, связанные с использованием основных средств, такие затраты не включаются в стоимость продукции и являются периодическими: их осуществление зависит только от завершения определенного календарного периода и не связано ни с объемом произведенной (реализованной) продукции, ни с самим фактом ее наличия. В конце отчетного периода данные издержкисписываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции. Однако постоянные затраты, рассчитанные на единицу продукта, при изменении объема реализации могут увеличиваться или уменьшаться.

Переменные затраты связаны с использованием оборотных средств и зависят от объема производства. Они изменяются пропорционально изменению объема реализации. Переменные затраты, рассчитанные на единицу продукта, представляют собой постоянную величину.

Трудности применения директ-костинга в России связаны также и с тем, что постоянные расходы включаются в себестоимость продукции, а это противоречит методу. Это происходит ввиду существования лишь небольшого количество чисто постоянных или чисто переменных расходов, что влечет за собой трудности в отнесении затрат к одной из этих групп. Это в свою очередь вызывает погрешности в исчислении себестоимости, а как следствие, и финансового результата деятельности предприятия.

Наконец, для правильного исчисления себестоимости, применяя метод «директ-костинг», необходимо располагать точной информацией об израсходованных материальных ресурсах. Отечественная практика показывает, что при недостаточной стабильности хозяйственных связей между организациями, некоторые из них вынуждены создавать сверхнормативные производственные запасы, что существенно затрудняет оценку их остатков на начало и конец отчетного периода, иначе говоря, искажает информацию о действительном положении дел.

Директ-костинг – западная система управленческого учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыночной экономики. В нашей стране до настоящего времени была распространена система учета и калькулирования полной себестоимости, система «директ – костинг»практически не применялась. Однако в некоторых ситуациях целесообразно применять метод неполной себестоимости.

Например, использование данного метода оправдано при неполной загруженности производственных мощностей и привлечении дополнительных заказов, даже по цене, величина которой не покрывает всех издержек. Снижать цену на такие заказы можно до ее краткосрочного нижнего предела.

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую минимальную ценувозможно установить, чтобы покрыть полные расходыпредприятия на производство и реализацию продукции. Этот предел соответствует полной себестоимости продукции.

Краткосрочный нижний предел цены - это та цена, которая способна покрыть лишь переменную часть затрат. Иначе говоря, это себестоимость, рассчитанная по переменным издержкам. Руководители отечественных организаций, в большинстве случаев, недооценивают значимость данного показателя.

Рассмотрим такую ситуацию на примере предприятия ОАО «Вита», которое производит молочную продукцию. Данные представлены в таблице 1.

Таблица 1 – Основные характеристики производства молока вида«А»

Цена, р./шт.	Постоянные затраты, р.	Переменные затраты, р.	Удельная прибыль, р.	Производственная мощность, пакетов/час	Фактический объем производства, пакетов/час
35	7,9	21	6,1	2800	2506

Из таблицы видно, что производственные мощности загружены не полностью, то есть существуют резервы по наращиванию объемов производства в дальнейшем. Предприятие в связи с трудностями со сбытом не может увеличивать объем производства.

Организациипоступило предложение подписать контракт на производство дополнительной партии молока вида«А» в количестве 100 пакетов по цене 27 руб. Руководство предприятия должно вынести решение, принять или отклонить полученное предложение.

По первому впечатлению кажется, что организациинеобходимо отклонить поступившее предложение, ведь цена контракта (27 руб.) ниже полной себестоимости изделия (28,9 руб.). Но нельзя сразу занимать такую позицию без экономического обоснования.

Исходя из того, что речь идет о дополнительной партии, все постоянные затраты уже включены в себестоимость и участвуют в калькуляции фактического объема производства (2506 штук) молока«А». Учитывая, что в рамках определенной масштабной базы постоянные расходы не меняются при изменениях объемов производства, подписание контракта не приведет к их росту.

Таким образом, принимая решение в отношении дополнительного заказа, предлагаемую цену нужно сравнивать с суммой переменных издержек, а не с полной себестоимостью продукции. В данном случае переменные издержки, требующиеся для производства одного пакета молока, составляют 21 руб. С учетом цены контракта (27 руб.) полученное предложение выгодно предприятию, и каждый пакет молока «А», реализованный в условиях дополнительнойпартии, принесет организации маржинальный доход (разница между выручкой от продажи и неполной себестоимостью, исчисленной по системе «директ-костинг») в размере 6 руб. (27-21).

Данный пример подтверждает необходимость использования методики «директ - костинг» в деятельности исследуемого предприятия. Иногда привлечение дополнительных заказов может быть оправданно, даже если их оплата не покрывает полностью издержек по их осуществлению.

Подобные управленческие решения разрушают традиционные представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции. А также обуславливают необходимость организации управленческого учета на отечественных предприятиях по системе «директ-костинг». Ее применение способствовало бы повышению эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятий, усилению контроля, достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов снижения себестоимости продукции.

Таким образом, можно сказать, что основные проблемы адаптации российского учета к международным стандартам вызваны национальными особенностями нашей страны. Некоторые малые и средние предприятия не видят необходимости в ведении управленческого учета, так как недооценивают его как средствоувеличение прибыли. Преодоление данной характерной черты будет способствовать развитию рыночных отношений и рыночной экономики в целом.

Распространение директ-костинга на всех уровнях организаций в России повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.