Снижение фискальной функции налога на прибыль организаций: факторы и пути повышения

Налог на прибыль занимает особое место в национальной экономике. С одной стороны, это значительный источник доходов бюджета, а с другой – весомый элемент в структуре расходов организаций, поэтому от эффективности    администрирования    данного    налога    зависит результативность мер фискального воздействия государства на экономическую активность.

Налог на прибыль формирует 3% налоговых доходов федерального бюджета, а для бюджетов субъектов РФ он является системообразующим, обеспечивая более 30% налоговых поступлений (в 2005– 2008 гг. – более 40%).

В течение 2000–2013 гг. динамика поступлений налога на прибыль и его роль в формировании налоговых доходов бюджетов регионов менялись, что было обусловлено корректировками ставки, правил определения налоговой базы, а также изменением макроэкономических условий.

Важной фискальной особенностью  этого  налога  служит то обстоятельство, что экономическим основанием его взимания является финансовый результат организаций, в силу чего в периоды ухудшения макроэкономической конъюнктуры поступления налога на прибыль сразу же реагируют на изменение ситуации. В 2013 г. на фоне замедления экономического роста наблюдалось падение прибыли, повлекшее за собой значительное сужение базы налогообложения. Волатильность сборов налога на прибыль создаёт высокие риски неустойчивости бюджетных систем крупных промышленных территорий, крайне уязвимых от этого источника доходов.

Вместе с тем важнейший фактор существенного сокращения сборов платежей по налогу на прибыль, на котором хотелось бы более подробно остановиться, лежит в плоскости действующих механизмов его законодательного регулирования и администрирования. С точки зрения Минфина РФ установление пониженной ставки налога не может отождествляться с предоставлением налоговой льготы, поскольку налоговая ставка, в отличие от льготы, является обязательным элементом налогообложения.

Рассматривая преимущества по налогу на прибыль для отдельных категорий его плательщиков, можно говорить только о преференциях, не имеющих официального статуса налоговых льгот. Подобные пробелы в законодательстве не позволяют налоговым органам в ходе проведения контрольных мероприятий истребовать у налогоплательщиков документы, подтверждающие право на применение преференций (такое право распространяется только на случаи использования налоговых льгот), и пресекать их неправомерное использование с целью снижения обязательств перед бюджетом. В целом налоговым законодательством предусмотрено 128 преференций, снижающих изъятие в бюджет налога на прибыль [6], что, несомненно, затрудняет их администрирование. Введение нулевой ставки налогообложения дивидендов оказалось малоэффективным с точки зрения активизации зарубежных инвесторов. Прибывающие в страну инвестиции, по сути, не являются таковыми, так как основная их часть имеет возвратный характер, что кроме всего прочего свидетельствует и о качественной деградации структуры этих вложений.

Преференция в виде нулевой ставки налога на прибыль не повлияла и на сокращение дивидендов, выплачиваемых зарубежным инвесторам российскими организациями.

Применение низких ставок налогообложения ставит в выгодное положение находящиеся в иностранной собственности отечественные крупные корпорации со стратегической долей участия в капитале российских организаций. При этом, как уже было сказано, дивиденды, получаемые такими корпорациями от дочерних компаний, не подлежат налогообложению, а вывод этих же дивидендов в оффшорные юрисдикции облагается по ставке 5%.

В то же время российские компании с долей в капитале других организаций менее 50% платят дивиденды по ставке 9%. Такие подходы, безусловно, приводят к отклонению от основных принципов налоговой системы – нейтральности и справедливости.

Значительная сумма недопоступлений налога на прибыль связана с установлением представительными органами власти субъектов РФ пониженных ставок для отдельных категорий налогоплательщиков.

Практика действия ряда преференций по налогу на прибыль с целью стимулирования экономического развития, что в дальнейшем должно было бы отразиться на росте налоговых поступлений, также себя не оправдала.

Первые два года действия режима консолидированного налогообложения показали его низкую эффективность. По данным Счётной палаты РФ, треть общего объёма снижения поступлений налога на прибыль в 2013 г. пришлась на КГН, а всего субфедеральные бюджеты недополучили от консолидированных групп 63,8 млрд. руб. [8] Основным фактором снижения платежей в рамках КГН стало легитимное суммирование прибылей и убытков участников, что позволяет намеренно включать убыточные предприятия в состав группы и тем самым существенно снизить налоги рентабельных предприятий.

Кроме того, введение режима консолидированного налогообложения не сопровождалось созданием административных механизмов, которые позволили бы обеспечить надлежащий контроль налоговых органов за деятельностью КГН. В силу того что администрирование консолидированных налогоплательщиков осуществляется межрегиональными инспекциями, находящимися в Москве, налоговые управления ФНС на местах не имеют прямого доступа к налоговой отчётности и не владеют достоверной информацией о деятельности находящихся на их территориях участников КГН.

Ещё одна группа проблем в области администрирования налога на прибыль связана с методологией определения налогооблагаемой прибыли. Дело в том, что существуют разные подходы к определению прибыли как экономической категории и прибыли для целей налогообложения, поэтому величина прибыли как объекта налогового администрирования отличается от величины прибыли как результата производственной деятельности. Если последняя формируется в основном под влиянием рыночных факторов, то порядок определения налогооблагаемой прибыли носит специфический характер, учитывающий особые подходы к признанию и оценке доходов и расходов. В результате организации обязаны вести наряду с бухгалтерским учётом специальный налоговый учёт, что не вполне оправданно, поскольку, на наш взгляд, именно бухгалтерский учёт должен быть базой для исчисления налогов. Его достоинствами являются точность, достоверность, полнота отражения финансово-хозяйственных операций, чего нет в налоговом учёте, сама концепция которого исходит из необходимости максимально полного учёта затрат налогоплательщиков.

Кроме того, ведение двойного учёта неизбежно влечёт увеличение издержек администрирования и порождает налоговые споры, разрешение которых также требует определённых финансовых затрат.

Исчисление налога на прибыль в соответствии с методикой налогового учёта приводит к снижению размера платежей, исчисленных в бухгалтерском учёте [1]. Например, судя по отчётности крупнейших налогоплательщиков за 2013 г., условный налог на прибыль, исчисленный по стандартам бухгалтерского учёта (то есть по ставке 20% от прибыли до налогообложения), был существенно больше, чем текущий налог на прибыль, исчисленный к уплате по правилам налогового учёта.

Таким образом, отсутствие согласованности прибыли как объекта налогового администрирования с экономическим содержанием прибыли как объективной категории указывает на несовершенство налогового законодательства, усложняет механизм формирования базы налогообложения, что нередко влечёт возвраты из бюджета налога на прибыль, искажающие его фискальную функцию, а в конечном итоге снижает эффективность государственного воздействия на социальноэкономические процессы.

Исходя из результатов проведённого анализа, а также обобщая мнение отдельных экспертов, выскажем предложения, направленные на корректировку действующего механизма администрирования налога на прибыль организаций.

Во-первых, необходим пересмотр подходов к установлению преференций в части налогообложения прибыли и выбора контингента налогоплательщиков, для которых эти преференции были бы действительно востребованными. Предоставление налоговых преимуществ должно носить крайне взвешенный характер, учитывающий превышение потенциальных выгод над издержками. Во-вторых, важнейшей задачей является достижение оптимальной согласованности налогооблагаемой прибыли с её экономическим содержанием, которое, по нашему мнению, должно стать приоритетным в процессе налогового администрирования. В-третьих, для создания системы мониторинга и оценки эффективности налоговых преференций представляется целесообразным дополнить налоговые декларации полным отражением информации об использовании преференций с последующим её включением в статистическую отчётность ФНС. В-четвёртых, требуется пересмотреть подходы к применению такого налогового преимущества, как списание убытков: в частности, запретить организациям, неоднократно получавшим убыток по итогам налогового периода, переносить его на последующие периоды. В-пятых, разумно было бы скорректировать не соответствующие принципу справедливости налоговой системы правила налогообложения дивидендов, получаемых стратегическими инвесторами [9]. В-шестых, необходимы срочные меры по дополнительной проработке закона о КГН, в первую очередь касающиеся правил корректировки налоговой базы [10] и установления обязанности для каждого участника группы раскрывать налоговым органам всю информацию о финансовых результатах деятельности. В-седьмых, заметный фискальный эффект может быть получен путём активизации усилий по работе с организациями, имеющими задолженность по уплате налога на прибыль, которая по состоянию на 1 мая 2014 г. составила 255 млрд. руб., в том числе в региональные бюджеты – 205 млрд. руб.

Безусловно, законодательная корректировка действующей системы регулирования налога на прибыль явится существенным резервом повышения его фискальной функции.