Соотношение налогового и банковского законодательства с нормами Уголовного кодекса Российской Федерации

Процессы активного внедрения цифровых техноло гий несут не только пользу обществу , но и создают новые криминальные угрозы и криминогенные ри ски в финансово - экономической сфере , неотъемлемой частью которой является и банковская деятельность в Российской Федерации . Их создание и распростра нение требует от субъектов предупредительной дея тельности не только повышения уровня защищенно сти личности , общества и государства , но и проведения мониторинга складывающейся криминологической ситуации , что позволит составить прогноз о том , как будет меняться структура преступности , как изменится преступное поведение под их воздействием [7, с . 53].

Существование государства в условиях цифро вой экономики обусловливает внимание как органов государственной власти , так и научного сообщества к вопросам обеспечения эффективного соблюдения законодательства в банковской сфере и сфере налого обложения , основанном на сбалансированной системе учета интересов налогоплательщиков и государства . Важное место в этой системе занимают нормы об от ветственности за совершение преступлений в сфере банковской деятельности и налогообложения . Опасной тенденцией последних лет стало совершение налого вых преступлений в совокупности с иными преступле ниями в сфере банковской деятельности .

Материал и методы

Материалами исследования послужили : норматив ные правовые акты , регламентирующие банков скую и налоговую деятельность , а также уголовное законодательство , материалы судебной практики и данные официальной статистики . В качестве мето дологического инструментария выступили диалектико материалистический подход к познанию окружающей действительности , логический и эмпирический ме тоды познания , научно - аналитический подход , а так же специально - юридические методы : формально юридический и сравнительно - правовой .

Описание исследования

На протяжении долгого периода времени банковская и налоговая системы остаются привлекательными для преступников , о чем свидетельствуют сведения офи циальной статистики о состоянии преступности . Так , в 2024 г . было совершено 10,1 тыс . преступлений , связан ных с финансово - кредитной системой , что на 7,4 % боль ше , чем за аналогичный период прошлого года . Из них 3,9 тыс . преступлений совершены в крупном или особо крупном размерах либо причинили крупный ущерб . При этом количество этих преступлений также увеличилось по сравнению с предыдущим годом на 6 %. В этот же период увеличилось и количество налоговых преступле ний до 4,6 тыс ., но только 3,4 тыс . из них было раскрыто ¹.

Несмотря на то , что на протяжении двадцати лет законодательство в сфере регулирования налоговых и банковских отношений претерпело значительные изменения , внедрение процессов цифровизации , уве личение в стране количества банковских и иных кре дитных организаций , расширение перечня банковских продуктов и услуг , а также быстрое реформирование российской платежной системы требуют дополнитель ных усилий по совершенствованию законодательства в названной сфере . В современных условиях в данной сфере выявляются преступления , подобные тем , кото рые совершались в банковской системе практически на всех этапах ее развития , но с поправкой на требо вания времени . Действительно , со стремительным внедрением новых технологий изменились принципы и подходы к осуществлению банковских операций , что повлекло за собой и изменения орудий , средств и спосо бов совершения преступлений . Складывающаяся ситу ация требует подготовки и принятия современных под ходов к защите экономических отношений , поскольку от них зависит совершенствования сферы банковской деятельности и ее уголовно - правовой охраны .

Однако не всегда изменения законодательства , связанные с регулированием банковской и налоговой деятельности , приводят к положительным результатам . Они могут привести и приводят к серьезным послед ствиям в финансовой сфере . Так , например , поправками , внесенными в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации ( далее — НК РФ ) Федеральным законом от 22.07.2005 № 119 ФЗ ( далее — Закон № 119- ФЗ ) ² была изменена учетная политика по налогу на добав ленную стоимость ( далее НДС ), а именно : момент опре деления и порядок исчисления налоговой базы по НДС « по оплате » был заменен на исчисление налоговой базы по НДС « по отгрузке ». В настоящее время , в соответ ствии с пунктом 1 ст . 167 НК РФ , моментом определения налоговой базы по НДС , если иное не предусмотрено пунктами 3, 7–11, 13–15 ст . 167 НК , является наиболее ранняя из следующих дат : день отгрузки ( передачи ) товаров ( работ , услуг ), имущественных прав ; день опла ты , частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров ( выполнения работ , оказания услуг ), передачи имущественных прав .

С одной стороны, данная законодательная мера была своевременна и обоснована в связи с тем, что в предшествующий период времени уровень налогового, финансового и банковского контроля со стороны государства был, скромно говоря, на невысоком уровне, в том числе и за счет отсутствия внедрения в практику банковской деятельности необходимых, и зачастую отсутствующих в предыдущий период времени, информационных и цифровых технологий. Введение данных поправок в налоговое законодательство несомненно повлекло за собой повышение уровня собираемости налоговых платежей, что увеличило доходы государственного бюджета.

С другой стороны , данное повышение уровня соби раемости налогов уже продолжительное время не со ответствует действительным возможностям неопре деленного числа налогоплательщиков , использующих схемы уклонения от уплаты налогов , « адаптирован ных » к действующему налоговому законодательству . Такие схемы незаконной минимизации налоговых обя зательств неразрывно сопряжены с преступлениями и правонарушениями в банковской сфере — ст . 172 ( Не законная банковская деятельность ) УК РФ , а также свя занными с ними деяниями ( ст . ст .187 ( Неправомерный оборот средств платежей ) УК РФ , ст . 173.1 ( Незаконное образование ( создание , реорганизация ) юридического лица ) УК РФ , ст . 173.2 ( Незаконное использование до кументов для образования ( создания , реорганизации ) юридического лица ) УК РФ , ст . 176 ( Незаконное полу чение кредита ) ¹. При этом указанные преступления являются наиболее распространенными , сложно выяв ляемыми и в то же время имеющими высокий уровень латентности , имеющей тенденцию к увеличению .

Указанное обстоятельство в криминологическом отношении связано с действующим порядком исчисле ния налоговой базы НДС « по отгрузке », в связи с тем , что банковские транзакции де факто не находятся под регулярным и обязательным надзором налоговых органов , осуществляющих мероприятия налогового контроля при сдаче субъектами предпринимательской деятельности налоговых деклараций по НДС .

До принятия названных изменений , внесенных в главу 21 НК России , наиболее распространенная схема уклонения от уплаты налогов и незаконного возмеще ния НДС из бюджета заключалась в проведении , в целях « обналичивания », незаконных банковских операций по перечислению денежных средств в качестве опла ты за якобы поставленный товар или оказание услуг на счета организаций , зарегистрированных на подстав ных лиц и последующем отражении данных расходных операций в налоговых декларациях по НДС ( увеличение налоговых вычетов по НДС ), либо в реализации услуг или товаров через организации , зарегистрированные на подставных лиц , по заниженной цене и получении выручки с их счетов с последующим отражением до ходных операций в налоговых декларациях по НДС ( уменьшение исходящего НДС ).

В связи с введенными вышеуказанными изменениями российского налогового законодательства достаточно быстро среди недобросовестных налогоплательщиков была внедрена и распространена схема уклонения от уплаты налогов и незаконного возмещения НДС, связанная с отражением в налоговых декларациях по НДС фиктивных сделок с организациями, зарегистрированными на подставных лиц, при отсутствии фактов оплаты на расчетные счета за якобы поставленные товары или услуги. Распространение данной схемы связано с совпадением возможности и желания недобросовестных налогоплательщиков иметь экономию затрат на приобретение незаконных услуг по обналичиванию денежных средств и минимизации налоговых платежей, приобретаемых у представителей нелегальных финансовых площадок.

Как показывает практическая деятельность , прово димые незаконные банковские операции разнообразны и постоянно видоизменяются . Поиск новых способов и схем участниками преступных групп осуществляется на постоянной основе в связи с тем , что ранее исполь зуемые схемы начинают успешно выявляться и пресе каться правоохранительными органами .

Пресечение правоохранительными органами дея тельности многих нелегальных площадок , предостав лявших услуги по « незаконному обналичиванию », заключающейся в трансформации безналичных де нежных средств в наличные , привело к их перепро филированию на схожую деятельность , связанную с формированием искусственного документооборота для минимизации начисления к уплате в бюджет НДС . Данный фиктивный документооборот получил нео фициальное устоявшееся определение как « бумажный НДС ».

По имеющейся информации , полученной в резуль тате проведения оперативно - розыскных мероприятий и расследования уголовных дел по указанной группе преступлений , установлено , что стоимость на нелегаль ных финансовых площадках услуг по предоставлению для отражения в налоговой отчетности фиктивных сделок по приобретению товаров либо услуг без про ведения оплаты на расчетные счета организаций , за регистрированных на подставных лиц , значительно ( кратно ) ниже стоимости « классической » схемы неза конного обналичивания денежных средств с целью минимизации налоговых платежей . Таким образом , введенные изменения в налоговом законодательстве спровоцировали массовое применения вышеописанной схемы уклонения от уплаты налогов , а также соверше ние иных сопутствующих преступлений в банковской сфере .

Примером может служить уголовное дело, возбужденное в отношении генерального директора ООО по обвинению в уклонении от уплаты налогов в особо крупном размере по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ. «По версии следствия, в 2016–2018 гг. обвиняемый организовал заключение фиктивных сделок, создав при этом видимость финансово-хозяйственных взаимоотношений по поставке материалов для производства кабельной продукции с подконтрольной коммерческой организацией. Ложные сведения о налоговых вычетах и счетах-фактурах, якобы выставленных в его адрес подконтрольным контрагентом, обвиняемый отразил в налоговых декларациях по НДС, представленных в налоговый орган. При этом в ходе проведённых следственных и оперативно-розыскных мероприятий установлено, что подконтрольный контрагент в дальнейшем не перечислял денежные средства на расчетные счета организаций, зарегистрированных на подставных лиц, по цепочке от которых заявлены налоговые вычеты по НДС. Денежные счета перечислялись напрямую в адрес фактических иностранных поставщиков по импортным контрактам. В результате этого руководство данной организации уклонилось от уплаты налога на добавленную стоимость на сумму свыше 68 млн рублей 1. Другой пример — генеральный директор ООО включал в налоговые декларации по НДС ложные сведения о приобретении нефтепродуктов у организаций, зарегистрированных на подставных лиц, в результате чего уклонился от уплаты налога на добавленную стоимость на сумму 16,3 млн рублей. Денежные средства на расчетные счета фирм, зарегистрированных на подставных лиц перечислялись в минимальных объемах, не соответствующих заявленным вычетам» 2.

Более подробно подобную схему можно рассмотреть на следующем примере. Так, по приговору Зю-зинского районного суда г. Москвы от 3 июня 2024 г. «З. и П., являющиеся руководителями юридического лица, признаны виновными в уклонении от уплаты налогов, подлежащих уплате организацией, путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, группой лиц по предварительному сговору, в особо крупном размере. В рамках уголовного судопроизводства суд установил, что указанные как контрагенты юридические лица не вели реальной финансово-хозяйственной деятельности, и для отражения в бухгалтерском учете использовались документы, содержащие заведомо ложные сведения, которые затем вносились в налоговые декларации по НДС и налогу на прибыль организации. Налоговым органом была установлена фиктивность документооборота между обществом и перечисленными в приговоре контрагентами. Относительно деятельности контрагентов установлено, что организации по адресу регистрации не располагались и являлись техническими звеньями, а не реальными поставщиками песка; не несли расходов, связанных с реальным осуществлением коммерческой деятельности, не производили платежей по аренде офиса, склада, не имели необходимого управленческого и технического персонала, заработная плата перечислялась в минимальном размере, так же как и налоговые платежи, лишь для создания видимости работы организаций, по расчетным счетам платежей по аренде техники не осуществлялось, справки, представленные по взаимоотношениям с данными организациями, явля- ются подложными, содержат недостоверные сведения. Включение в налоговые декларации заведомо ложных сведений выражалось в следующем: в них отражались несоответствующие действительности сведения о суммах подлежащих уплате налогов, основанные на внесенных в регистры бухгалтерского учета Общества ложных сведениях о хозяйственных взаимоотношениях ООО «ФИО3» с другими юридическими лицами»3.

В ходе проведенного анализа правоприменитель ной практики установлено , что почти всегда действия лиц , которые по факту являлись соучастниками в совер шении преступлений в банковской сфере и связанных с ними налоговых деяний , никаким образом не были квалифицированы . Одной из последних законодатель ных мер , направленной на противодействие указанной группе преступлений , было введение УК РФ нормы , предусматривающей ответственность за « бумажный НДС ». Введение статьи 173.3. ( Организация деятельно сти по представлению в налоговые органы Российской Федерации и ( или ) сбыту заведомо подложных счетов - фактур и ( или ) налоговых деклараций ( расчетов ) в УК РФ ) связано с тем , что деятельность представителей теневых площадок , предоставляющих услуги по так называемому « бумажному НДС » не подпадала под ква лификацию ст . 172 УК РФ . Необходимо было доказывать соучастие данной категории лиц в уклонении от уплаты налогов конкретными субъектами предприниматель ской деятельности , что представляет собой определен ную сложность в части доказывания прямого умысла .

Необходимо отметить , что в соответствии с дей ствующим законодательством и регламентом , налого выми органами на регулярной основе и в обязательном порядке не только не осуществляются административ ные меры по проверке при сдаче налоговых деклараций по НДС фактов осуществления оплаты поставок товаров и услуг , но и не определяются основания и источник происхождения денежных средств в случае осущест вления денежных взаиморасчетов по расчетным счетам « проблемных » контрагентов .

Как показывает современная практика противодействия преступлениям в названной сфере, банковские операции организаций, задействованных в незаконных финансовых схемах и зарегистрированных на подставных лиц, зачастую ограничиваются перечислением сумм денежных средств, соответствующих проценту вознаграждения лиц, осуществляющих незаконную банковскую деятельность и представляющих нелегальные площадки различного типа классифика-ции4. Однако, как правило, описанные выше банковские транзакции, не соответствующие якобы реализованному объему товаров либо услуг, являются свидетельством использования преступниками одних из самых распространенных в последнее время форм и способов уклонения от уплаты налогов с помощью отражения в налоговой отчетности организаций счетов-фактур, выставленных от организаций, зарегистрированных на подставных лиц, без последующего перечисления соответствующего объема денежных средств («бумажный НДС»). При этом денежные средства не перечисляются в полном объеме по подложным документам, так как этого и не требуется для подтверждения реализации или приобретения товаров или услуг. НК РФ позволяет учитывать вычеты без оплаты в пользу контрагента по факту выставления счета-фактуры. Подобная схема уклонения от уплаты налогов применялась еще до принятия НК РФ.

В поле зрения налоговых органов организации , применяющие подобные финансовые схемы , попадают , как правило , в момент выявления « налогового разры ва » по НДС — разницей между суммой налогов , которые теоретически должны были быть уплачены налогопла тельщиком , и суммой фактически уплаченных налогов . В законодательстве нет термина « налоговый разрыв », а само понятие появилось в практике после введения в действие в ФНС России программного продукта « АСК НДС -2», который анализирует декларации по НДС и вы являет все несовпадения в цепочках от поставщиков к конечному покупателю .

Для противодействия таким видам преступлений в рамках межведомственного взаимодействия пра воохранительные и контролирующие органы ориен тированы на объединение усилий по двум базовым направлениям :

• 1)    снижение « спроса » на услуги « бумажного » НДС со стороны выгодоприобретателей путем проведения по ним мероприятий налогового и банковского кон троля ;

• 2)    пресечение « предложения » « бумажного » НДС со стороны нелегальных площадок посредством воз буждения и расследования уголовных дел по ст . 173.1, 173.2 и 172 УК РФ в отношении лиц , являющихся ор ганизаторами незаконной деятельности нелегальных площадок и их пособников , что также позволяет в ходе расследования выявлять дополнительные преступле ния , совершенные выгодоприобретателями нелегаль ных схем , и привлекать их к уголовной ответственности по ст . 199 УК РФ [2].

Изучение исследований , проводимых в названной сфере , позволили прийти к следующим выводам :

• 1)    до настоящего времени в научной среде вопрос определения критериев для отнесения преступлений к категории банковских является дискуссионным ;

• 2)    многие авторы исследований склонны объеди нять этот тип незаконных действий в определенную группу . Так , например , О . Г . Карпович , А . Ю . Олимпи - ев , О . Ш . Петросян , Ю . В . Трунцевский , С . И . Долганов и другие при изучении экономических преступлений ,

так или иначе , рассматривают различные типы класси фикации преступлений , имеющих отношение к сфере банковской деятельности [1; 5; 6; 8], что , на наш взгляд , вполне справедливо ;

• 3)    логично было бы объединить данные деяния в группу под общим названием « Преступления в фи нансово - кредитной системе »: ст . ст . 172, 172.1, 172.2, 172.3, 187, 198, 199 УК РФ .

Похожей точки зрения придерживается и М . И . Ма маев [4]. По мнению А . Н . Ляскало , все преступления , предусмотренные главами 22 и 30 УК РФ , можно отнести к финансовым преступлениям , поскольку , представляя собой определенную общность составов преступлений , они могут быть сгруппированы по критерию общего для них объекта преступного посягательства ( группово го объекта ) [3, с . 10]. Таким объектом является финансо вая безопасность граждан , организаций и государства . Рассмотренные точки зрения показывают , что оптими зация закрепления в УК РФ преступлений в финансово кредитной сфере требует теоретического обоснования с учетом правоприменительной практики и изменения текущей структуры Особенной части УК РФ .

Таким образом , необходимо сделать вывод , что банковские операции , которые по истечении време ни , соответствующего обычаям сделок , так и остают ся фактически значительно заниженными по объему в соответствии со сведениями о проводимых сделках , отраженных в банковских транзакциях , а также бух галтерской и налоговой отчетности , свидетельствуют о фиктивности сделок , и , как следствие , о возможном совершении преступлений в банковской и налоговой сферах .

Следовательно , отсутствие регулярного контроля налоговыми органами за соответствием сведений , по данных в налоговых декларациях по НДС , фактическо му проведению оплат , зачастую исключает налоговые органы с их мощным информационным и правовым ресурсом из процесса предупреждения и пресечения преступлений в банковской деятельности Российской Федерации .

Выводы и предложения

С учетом действующего законодательства, сформированной в Российской Федерации банковской системе банковского контроля, а также с целью положительного использования наработанного практического опыта противодействия преступлениям в банковской деятельности и налоговой сфере, необходимо повысить уровень обеспечения защиты названных сфер. С этой целью необходимо рассмотреть необходимость возможного возврата к учетной политике НДС к варианту исчисления налоговой базы по НДС «оплата налога после оплаты товара» либо возможность внесения в Налоговый кодекс изменений, предусматривающих более жесткий, в том числе и во временном отношении, контроль соблюдения фактической оплаты принятых к налоговому учету счетов-фактур. Указанные изменения, несомненно, окажут реальное положительное влияние на предупреждение преступлений в указанной сфере и позволят в полной степени использовать правовой и информационный ресурс органов внутренних дел, налоговых органов, Росфинмониторинга и банковских структур с целью профилактики и пресечения указанной группы преступлений. Названные нововведения значительно затруднят деятельность нелегальных площадок в связи с невозможностью проведения транзакций по счетам технических организаций без отражения в их налоговой отчетности. В свою очередь это позволит более успешно правоохранительным органам во взаимодействии с налоговыми органами и Росфинмониторингом противодействовать указанной группе преступлений.

В то же время данные изменения позволят полу чить , с одной стороны , эффект минимизации фактов применения недобросовестными налогоплательщика ми одной из основных схем уклонения от уплаты нало гов , связанной с представлением в налоговые органы Российской Федерации и ( или ) сбытом заведомо под ложных счетов - фактур и ( или ) налоговых деклараций ( расчетов ) в связи с затрудненностью ее реализации без банковских транзакций , которые , в свою очередь , уже находятся под достаточно жестким контролем . С дру гой стороны , возможен временный эффект снижения поступающих в бюджет налоговых платежей , поскольку « порядок определения налоговой базы по НДС , пред усматривающий момент определения налоговой базы по НДС по мере поступления оплаты за отгруженные товары ( выполненные работы , оказанные услуги ), был отменен с 1 января 2006 года , в том числе в свя зи с использованием налогоплательщиками НДС схем по уклонению от уплаты НДС путем сокрытия выручки .

Кроме того , у покупателя будет отложен налоговый вы чет по НДС ( сейчас он заявляет вычет вне зависимости от перечисления оплаты по приобретенным товарам ( работам , услугам ))» ¹.

Данное мнение возможно заслуженно подвергнуть критике в связи с тем , что преступные схемы , связан ные с уклонением от уплаты НДС путем сокрытия вы ручки , « архаичны » и в настоящее время практически не используются в связи с хорошо отлаженной системой банковского и налогового контроля , в том числе и за со блюдением кассовой дисциплины . Однако поступаю щие в настоящее время в бюджет налоговые платежи за счет массового использования вышеописанных схем уклонения от уплаты налогов , связанных с так назы ваемым « бумажным НДС », значительно отличаются от фактически необходимых и возможных к уплате .

При введении предлагаемых изменений налогово го законодательства , связанных с порядком начисле ния НДС « по оплате » либо обязательной фактической оплаты принятых к налоговому учету счетов - фактур , а также усилении мер банковского , налогового контро ля и профилактических мер , применяемых правоохра нительными органами , предполагается значительное повышение уровня собираемости налога на добавлен ную стоимость и снижение фактического количества преступлений и правонарушений в сфере банковской деятельности и связанных с ними преступлений , в том числе уклонения от уплаты налогов .