Сопутствующие аудиту услуги: проблемы классификации и многоуровневый подход к их систематизации

В условиях усложнения экономической среды, трансформации информационных запросов пользователей финансовой отчётности и повышения требований к качеству профессионального суждения аудиторская деятельность всё в меньшей степени сводится исключительно к выражению мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчётности. Усиление регуляторного давления, расширение круга стейкхолдеров и динамика цифровой трансформации делового оборота формируют устойчивый спрос на профессиональные услуги, выходящие за рамки классического аудита, но сохраняющие методологическую и профессионально-этическую связь с ним. В научной дискуссии всё отчётливее фиксируется концептуальная трансформация самого аудита: от инструмента ретроспективного контроля к механизму многоуровневого профессионального подтверждения достоверности информации [1]. В этом контексте сопут- ствующие аудиту услуги приобретают значение самостоятельного и методологически обособленного сегмента профессиональной деятельности [2].

Актуальность исследования обусловлена тем, что ни в российской, ни в международной практике до сих пор не сформирован единый непротиворечивый подход к классификации сопутствующих аудиту услуг. Несмотря на наличие МССО 2400, МССУ 4400 и МССУ 4410, существующие классификационные подходы носят одномерный характер и не позволяют разграничить услуги по их нормативной природе, характеру процедур, форме результата и практическому назначению. Следствием этого становится терминологическая и методическая неопределённость, затрудняющая профессиональную идентификацию конкретного задания [3].

Анализ литературы позволяет выделить два основных направления систематизации, каж- дое из которых обнаруживает характерные ограничения. Первое представляет собой классификацию по уровню обеспечиваемой уверенности, разграничивающую задания на обеспечивающие разумную, ограниченную либо нулевую уверенность. Подход имеет очевидное регуляторное обоснование, однако оставляет без внимания процедурную и результатную природу задания: согласованные процедуры и компиляция финансовой информации попадают в одну группу, хотя по механизму выполнения, форме отчётности и характеру ответственности исполнителя они принципиально различны. Второе направление представляет собой функционально -прикладную классификацию, группирующую услуги по предметным областям: бухгалтерской, налоговой, управленческой, правовой. Этот подход, отражённый в работах Евстафьевой и Умавова [4, 5] и в исследованиях структуры рынка [5], удобен для описания клиентского спроса, однако методологически неоднороден: в рамках одной категории объединяются задания, регулируемые международными стандартами, и услуги, не образующие стандартизированного задания вовсе. Это ведёт к смешению сопутствующих аудиту услуг с прочими связанными услугами и порождает неопределённость при выборе применимого стандарта. Таким образом, ни один из существующих подходов не обеспечивает целостной профессиональной идентификации задания, что и составляет научную проблему настоящего исследования.

Ошибка в идентификации задания влечёт системные профессиональные риски, определяя выбор применимого стандарта, содержание договора, объём процедур, форму итогового отчёта и режим ответственности исполнителя. Показательно, что даже при появлении нового вида задания - верификации заявок на государственную поддержку бизнеса в условиях чрезвычайных обстоятельств - вопрос о его нормативном статусе требовал отдельного профессионального суждения [6]. Задача классификации тем самым приобретает выраженное прикладное значение, непосредственно затрагивая вопросы качества услуг, независимости аудитора и правовой определённости гражданско-правовых отношений [7].

Цель статьи состоит в выявлении методологических ограничений существующих подходов к классификации сопутствующих аудиту услуг и разработке многоуровневой модели их систематизации, обеспечивающей непротиворечивую профессиональную идентификацию каждого вида задания. Для её достижения решаются следующие задачи: раскрываются нормативные основы разграничения сопутствующих и прочих связанных услуг, выявляются системные ограничения существующих подходов, обосновывается и формализуется авторская многоуровневая модель. Авторская позиция исходит из тезиса о том, что научно состоятельная классификация не может строиться по единственному основанию и требует многоуровневого принципа, последовательно учитывающего нормативную природу задания, уровень обеспечиваемой уверенности, характер применяемых процедур и практическое назначение результата.

Методологическую основу исследования составляют анализ нормативных правовых актов Российской Федерации в области аудиторской деятельности, сравнительный анализ МСА, МССО 2400, МССУ 4400 и МССУ 4410, критический анализ отечественных и зарубежных научных подходов к систематизации сопутствующих услуг, а также метод логической классификации. Практическая значимость исследования определяется возможностью применения предложенной модели при договорном оформлении заданий, разработке внутрифирменных стандартов, в системах внутреннего контроля качества, при формировании отраслевой статистики и в образовательных программах профессиональной подготовки аудиторов.

Результаты и обсуждение

Проведённый анализ показал, что существующие подходы к классификации сопутствующих аудиту услуг не образуют единой логически завершённой системы. В литературе преобладают два направления. Первое представляет собой классификацию по уровню уверенности, базирующуюся на Международной концептуальной основе заданий, обеспечивающих уверенность, и разграничивающую задания по шкале разумной, ограниченной и нулевой уверенности. Второе представляет собой функционально-прикладную классификацию, группирующую услуги по пред- метным областям, что отражено в работах Евстафьевой и Умавова [4, 5] и в исследованиях структуры рынка [5]. Каждый подход фиксирует один аспект явления и оставляет без внимания остальные.

Подход по уровню уверенности не отражает внутреннюю структуру услуг. Задания по согласованным процедурам и компиляция финансовой информации попадают в одну группу как «не обеспечивающие уверенность», хотя по механизму выполнения, форме отчётности и характеру ответственности исполнителя они принципиально различны: в первом случае исполнитель фиксирует факты по заранее согласованным действиям, во втором -методологически содействует подготовке информации. Эта проблема признана на уровне IAASB: при пересмотре МССУ 4410 разграничение компиляции от заданий, обеспечивающих уверенность, было зафиксировано как ключевая задача [8]. Функциональноприкладной подход удобен для описания клиентского спроса, однако методологически неоднороден: в одну категорию попадают задания, регулируемые международными стандартами, и услуги, не образующие стандартизированного задания вовсе, что порождает неопределённость при выборе применимого стандарта [3].

Непубличность сопутствующих услуг усугубляет проблему. KPMG прямо разграничивает аудит и согласованные процедуры: если в аудите исполнитель «выражает мнение», то в согласованных процедурах он «сообщает о фактических результатах, не интерпретируя их» [9]. Это же объясняет искажение отраслевой статистики: по данным рэнкинга на основе формы № 2-аудит, в 2023 году выручка от сопутствующих аудиту услуг составила лишь 2,8 млрд рублей из 24,5 млрд рублей совокупных доходов от аудиторской деятельности, тогда как доходы крупнейших аудиторских групп от прочих консультационных услуг достигали 46,7 млрд рублей [10]. Значительная часть сопутствующих заданий отражается в отчётности как «прочие консультационные услуги» вследствие стремления избежать требований к документированию по МСА или непонимания нормативных различий [1].

Центральная проблема классификации носит структурный характер: отсутствует механизм, позволяющий одновременно ответить на четыре взаимосвязанных вопроса о любом задании - каков его нормативный тип, какой уровень уверенности получает пользователь, каким способом формируется результат и для какой цели он предназначен. На устранение этого пробела направлена авторская многоуровневая модель классификации (рис. 1).

Нормативный контекст модели раскрывает таблица 1, фиксирующая три типа профессиональных заданий и соответствующие им стандарты.

Таблица 1. Нормативная база сопутствующих аудиту услуг [11-13]

Стандарт	Вид задания	Объект	Форма результата	Статус в РФ
МССО 2400	Обзорная проверка	Финансовая отчётность прошлых периодов	Вывод в негативной форме (ограниченная уверенность)	Введён    приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н
МССУ 4400 (пересмотренный)	Согласованные процедуры	Финансовая и нефинансовая информация	Отчёт о фактических результатах (без вывода)	Введён    приказом Минфина России от 27.10.2021 № 163н
МССУ 4410 (пересмотренный)	Компиляция	Финансовая   инфор мация	Подготовленная информация (без вывода)	Введён    приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н

Услуга, обеспечивающая уверенность

MCA / МССО

Сопутствующая аудиту услуга

МССУ (RS)

Прочая связанная услуга

Гражданское право

Разумная уверенность

Позитивное заключение

Ограниченная уверенность

Негативная форма вывода

Отсутствие уверенности

Только факты / структуры

Аналитико-оценочные процедуры

Запросы,сравнение трендов, аналитика взаимосвязей

Верификационнофактические процедуры

Инспекция, пересчёт внешние подтверждения

Компиляционнометолологические процедуры

Классификация, агрегирование, трансформация данных

МССО 2440

МССУ 4400

МССУ 4410

Вывод (заключение)

Мнение о достоверности по шкале уверенности

Отчёт о фактических результатах

Перечень установленных фактов без суждения

Под гото вл ей н ая информация

Структурированные данные / отчетность

Рис. 1. Многоуровневая классификация сопутствующих аудиторских услуг

Каждый уровень модели отвечает на вопрос, который предыдущий оставляет открытым. Первый уровень определяет правовую природу задания, без чего невозможно корректно применить ни один последующий критерий. Второй уточняет, что получает пользователь в части профессионального подтверждения, но не объясняет, как этот результат достигается. Третий раскрывает технологию формирования результата, фиксируя то, что отличает внешне похожие услуги при одинаковом уровне уверенности. Четвёртый замыкает цепочку, связывая профессиональную природу задания с его экономической целью. Пятый критерий потребовал бы либо дублирования, либо выхода за пределы профессиональной идентификации в область договорного права. Таким образом, четыре уровня образуют логически замкнутую систему, в которой каждый критерий необходим, а их совокупность достаточна для однозначной идентификации задания.

Первый уровень - нормативный статус -разграничивает три группы: задания, обеспечивающие уверенность (регулируются МСА и МССО); собственно сопутствующие аудиту услуги (регулируются МССУ); прочие связанные услуги (регулируются нормами гражданского права и Кодексом этики). Второй уро- вень - режим уверенности - различает разумную уверенность (позитивный вывод о достоверности), ограниченную уверенность (негативная форма вывода) и отсутствие уверенности (исполнитель сообщает факты или содействует подготовке информации без обобщающего вывода). Третий уровень - профиль процедур - является наиболее часто выпадающим из существующих классификаций. Аналитико-оценочные процедуры характерны для обзорных проверок, верификационно-фактические - для согласованных процедур [14], компиляционно-методологические - для компиляции, где аудитор выступает как методолог-эксперт, что порождает угрозу самоконтроля при последующем аудите той же организации [15]. Четвёртый уровень - тип результата - различает диагностический результат (обзорные проверки), фактографический (согласованные процедуры), конструктивно-формирующий (компиляция, особенно востребованная субъектами МСП) и информационно-методический (прочие связанные услуги) [7].

Совокупность четырёх уровней позволяет сформировать паспорт задания - инструмент практической идентификации, пример которого приведён в таблице 2.

Таблица 2. Паспорт задания: примеры идентификации по авторской модели

Параметр	Обзорная проверка	Согласованные процедуры	Компиляция
Нормативный статус	Услуга, обеспечивающая уверенность	Сопутствующая     аудиту услуга	Сопутствующая аудиту услуга
Режим уверенности	Ограниченная	Отсутствует	Отсутствует
Профиль процедур	Аналитико-оценочные	Верификационнофактические	Компиляционнометодологические
Тип результата	Диагностический	Фактографический	Конструктивно-формирующий
Регулирующий  стан дарт	МССО 2400	МССУ 4400 (пересмотренный)	МССУ 4410 (пересмотренный)

Паспорт задания применим при формулировании предмета договора, оценке угроз независимости и внутреннем контроле качества. Единый классификатор на основе предложенных критериев создаёт предпосылки для корректного учёта сопутствующих услуг в отраслевой статистике. Налоговое и управленческое консультирование в рамках модели относится к прочим связанным услугам, если не приобретает форму стандартизированного задания. Авторская модель тем самым устраняет фрагментарность существующих подходов и демонстрирует одновременно систематизирующую и разграничительную функцию, которой ни один из рассмотренных одномерных подходов не обладает.

Заключение

Проведённое исследование позволяет сформулировать ряд выводов, имеющих как теоретическое, так и прикладное значение для развития методологии аудиторской деятельности.

Во-первых, оба преобладающих подхода к классификации сопутствующих аудиту услуг

– по уровню уверенности и по функциональному назначению – одномерны. Каждый фиксирует лишь один аспект профессиональной природы задания, что порождает системную методическую неопределённость при выборе применимого стандарта, формулировании предмета договора и оценке независимости исполнителя.

Во-вторых, центральная проблема классификации носит структурный, а не терминологический характер: отсутствует многокритериальный механизм, позволяющий одновре- менно ответить на четыре взаимосвязанных вопроса о любом задании – каков его нормативный статус, какой уровень уверенности оно обеспечивает, посредством каких процедур формируется результат и каково практическое назначение этого результата.

В-третьих, предложенная авторская модель представляет собой не описательную схему, а алгоритм профессиональной идентификации. Последовательное применение четырёх уровней – нормативного статуса, режима уверенности, профиля процедур и типа результата – позволяет однозначно квалифицировать любое задание, включая новые и нестандартные формы, для которых действующее регулирование не содержит прямых указаний. Практическим воплощением модели служит паспорт задания, применимый при договорном оформлении услуг, построении систем внутреннего контроля качества и оценке угроз независимости.

Научная новизна исследования состоит в том, что впервые предложена модель, интегрирующая нормативный, уровневый, процедурный и результатный критерии в единую логически замкнутую систему профессиональной идентификации сопутствующих аудиту услуг.

Вместе с тем необходимо обозначить ограничения исследования. Модель построена на теоретическом анализе и не прошла практической верификации на материале реальных заданий. Выборка анализируемых подходов ограничена публично доступными источниками. Применимость модели к нестандартным гибридным заданиям требует отдельного изучения.

Приоритетными направлениями дальнейших исследований представляются практическая апробация модели на материале российских аудиторских организаций, адаптация классификационных критериев к условиям цифровой трансформации аудиторской деятельности, а также институциональное закрепление предложенной классификации на уровне методических рекомендаций саморе-гулируемых организаций и форм отраслевой статистической отчётности.